|
|
IFRS 3 - Объединения предприятий
МЕЖДУНАРОДНЫЙ СТАНДАРТ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ IFRS 3
Объединения предприятий[*]
СОДЕРЖАНИЕ
[*5]
ЦЕЛЬ
СФЕРА ПРИМЕНЕНИЯ
2.
Кроме случаев, описанных в параграфе 3, организации должны применять настоящий Стандарт при ведении учета объединений предприятий.
3.
Настоящий Стандарт не применяется к:
(a)
объединениям предприятий, при которых отдельные организации или предприятия объединяются на основе договоров о совместной деятельности.
(b)
объединениям предприятий, включающим организации или предприятия, находящиеся под общим контролем.
(c)
объединениям предприятий, включающим две или несколько взаимных организаций.
Идентификация объединения предприятий
6.
Объединение предприятий может приводить к возникновению отношений, которые существуют между материнской и дочерней организациями, когда покупатель является материнской организацией, а приобретаемая сторона - дочерней организацией покупателя. В таких обстоятельствах организация-покупатель применяет настоящий Стандарт в своей консолидированной финансовой отчетности. Она показывает свою долю участия в приобретаемой организации в любой выпускаемой ею отдельной финансовой отчетности как инвестицию в дочернюю организацию (см. IAS 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность»).
9.
Настоящий Стандарт не устанавливает конкретной процедуры учета предпринимателями долей участия в совместной деятельности (см. IAS 31 «Участие в совместной деятельности»).
Объединения предприятий, включающие организации и предприятия,
находящиеся под общим контролем
13.
Размеры долей меньшинства в каждой из объединяемых организаций до и после объединения предприятий не имеют значения при определении наличия находящихся под общим контролем организаций в данном объединении предприятий. Аналогичным образом, тот факт, что одна из объединяемых организаций является дочерней организацией, исключенной из консолидированной финансовой отчетности группы в соответствии с IAS 27, не имеет значения при определении наличия находящихся под общим контролем организаций в данном объединении предприятий.
МЕТОД УЧЕТА
14.
Все объединения предприятий должны отражаться в учете путем применения метода покупки.
ПРИМЕНЕНИЕ МЕТОДА ПОКУПКИ
16.
Применение метода покупки предполагает следующие шаги:
(a)
идентификацию организации-покупателя;
(b)
[*7] оценку стоимости объединения предприятий; и
(c)
распределение, на дату приобретения, стоимости объединения предприятий на приобретенные активы и принятые обязательства и условные обязательства.
Идентификация организации-покупателя
(a)
право распоряжаться более чем половиной акций с правом голоса другой организации путем соглашения с другими инвесторами;
или
(b)
право определять финансовую и операционную политику другой организации на основании устава или соглашения; или
(c)
право назначать и смещать большинство членов совета директоров или равнозначного органа управления другой организации;
или
(d)
право представлять большинство голосов на собраниях совета директоров или равнозначного органа управления другой организации.
20.
Несмотря на то, что иногда бывает нелегко идентифицировать организацию-покупателя, как правило, имеются обстоятельства, указывающие на ее существование. Например:
и
21.
[*8] При объединении предприятий, осуществляемом через обмен долевыми инструментами, организация, выпускающая такие долевые инструменты, как правило, и является организацией-покупателем. Однако, для того, чтобы установить, какая из объединяющихся организаций обладает правом на управление финансовой и операционной политикой другой организации (или организаций) и, соответственно, на получение выгод от ее (или их) деятельности, следует изучить все относящиеся к делу факты и обстоятельства. В некоторых случаях при объединении предприятий, когда происходит так называемое обратное приобретение, в роли покупателя выступает организация, доли капитала которой были приобретены, а в роли приобретаемой стороны - организация, выпустившая долевые ценные бумаги. Такая ситуация может иметь место, например, когда частная организация устраивает покупку самой себя меньшей по размеру открытой компанией как способ получения биржевого листинга. Несмотря на то, что, в юридическом смысле, выпустившая долевые ценные бумаги открытая компания считается материнской, а частная организация - дочерней, формально дочерняя организация является покупателем, если она обладает правом на управление финансовой и текущей политикой формально материнской организации, и, соответственно, может получать выгоды от ее деятельности. Как правило, в роли покупателя выступает более крупная организация; тем не менее, факты и обстоятельства, сопутствующие объединению, иногда свидетельствуют о том, что меньшая по размеру организация приобретает более крупную организацию. Рекомендации относительно порядка учета обратных приобретений содержатся в параграфах B1-B15 Приложения B.
Стоимость объединения предприятий
24.
Организация-покупатель должна оценивать стоимость объединения предприятий по совокупности:
плюс
(b)
любых затрат, непосредственно связанных с данным объединением предприятий.
(a)
стоимость объединения представляет собой совокупность стоимостей отдельных сделок;
и
26.
Согласно требованию параграфа 24 , предоставленные организацией-покупателем активы и принятые ею обязательства в обмен на контроль над приобретаемой организацией, подлежат оценке по справедливой стоимости на дату обмена. Соответственно, когда расчет по всей стоимости или части стоимости объединения предприятий откладывается, то справедливая стоимость этого отложенного компонента должна определяться путем дисконтирования сумм к выплате до их текущей стоимости на дату обмена, с учетом любой надбавки или скидки, которая, вероятно, будет иметь место при расчете.
27.
[*9] Публичная цена на дату обмена котируемого долевого инструмента обеспечивает наилучшее свидетельство справедливой стоимости инструмента и должна использоваться за исключением лишь редких обстоятельств. Другие подтверждения и оценочные методы следует использовать лишь в редких случаях, когда организация-покупатель может продемонстрировать, что объявленная на дату обмена публичная цена не является надежным показателем справедливой стоимости, и что другие показатели и методы оценки обеспечивают более надежное определение справедливой стоимости долевых инструментов. Объявленная на дату обмена публичная цена не является надежным показателем только в тех случаях, когда она подверглась воздействию сужения рынка. Если объявленная на дату обмена публичная цена не является надежным показателем или, если для выпущенных организацией-покупателем долевых инструментов публичной цены не существует, то справедливая стоимость этих инструментов можно оценивать, например, путем обращения к их пропорциональной доле в справедливой стоимости организации-покупателя, либо к пропорциональной доле в справедливой стоимости приобретаемой организации, в зависимости то того, какая из этих величин наиболее очевидна. Существующая на дату обмена справедливая стоимость денежных активов, предоставленных держателям долевых инструментов приобретаемой организации взамен этих долевых инструментов, также может служить показателем совокупной справедливой стоимости, предоставляемой организацией-покупателем в обмен на контроль над приобретаемой организацией. В любом случае необходимо принимать во внимание все аспекты данного объединения, в том числе существенные факторы, влияющие на результат переговоров. Дополнительные рекомендации относительно определения справедливой стоимости долевых инструментов содержатся в Международном стандарте IAS 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».
30.
Затраты на формирование и выпуск финансовых обязательств являются неотъемлемой частью операции по выпуску обязательств, а не затратами, непосредственно относимыми на объединение, даже в том случае, когда такие обязательства выпускаются для объединения предприятий. Соответственно, организациям запрещено включать такие затраты в стоимость объединения предприятий. В соответствии с Международным стандартом IAS 39, такие затраты должны включаться в первоначальную оценку обязательства.
31.
Аналогичным образом, затраты на выпуск долевых инструментов являются неотъемлемой частью операции по выпуску долевых инструментов, а не затратами, непосредственно относимыми на объединение, даже в том случае, когда такие долевые инструменты выпускаются для объединения предприятий. Соответственно, организациям запрещено включать такие затраты в стоимость объединения предприятий. В соответствии с Международным стандартом IAS 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации», такие затраты приводят к уменьшению поступлений от выпуска долевых инструментов.
Корректировка стоимости объединения предприятий,
обусловленная будущими событиямиРаспределение стоимости объединения предприятий на приобретенные активы
и принятые обязательства и условные обязательства[*Данный параграф был изменен Международным стандартом IFRS 5. Это изменение применяется в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2005 г. или после этой даты. Текст изменений .]
36.
Организация-покупатель должна, на дату приобретения, распределить стоимость объединения предприятий путем признания идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой организации, удовлетворяющих определенным в параграфе 37 критериям признания, по их справедливой стоимости на эту дату, за исключением долгосрочных активов (или групп выбытия), классифицируемых как предназначенные для продажи в соответствии с IFRS 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность», которые подлежат признанию по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. Любая разница между стоимостью объединения предприятий и долей организации-покупателя в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств, признанных таким способом, подлежит учету в соответствии с параграфами 51-57.
(c)
в случае с нематериальным активом или условным обязательством, его справедливая стоимость поддается достоверной оценке.
40.
Поскольку организация-покупатель признает идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства приобретаемой организации, удовлетворяющие установленным в параграфе 37 критериям признания, по их справедливой стоимости на дату приобретения, то любая доля меньшинства в приобретаемой организации отражается в учете пропорционально доле меньшинства в чистой справедливой стоимости этих статей. В параграфах B16 и B17 Приложения B содержатся рекомендации относительно определения значений справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой организации в целях распределения стоимости объединения предприятий.
Идентифицируемые активы и обязательства приобретаемой организации
41.
В соответствии с параграфом 36, организация-покупатель при распределении стоимости объединения предприятий отдельно признает только идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства приобретаемой организации, которые существовали на дату приобретения и удовлетворяли критериям признания, установленным в параграфе37. Соответственно:
(a)
при распределении стоимости объединения организация-покупатель должна признавать обязательства по прекращению или сокращению деятельности приобретаемой организации, лишь в том случае, если на дату приобретения приобретаемая организация имеет действующее обязательство по реструктуризации, признанное в соответствии с IAS 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»;
и
42.
Выплата, которую, согласно договору, должна произвести организация, например, своим наемным работникам или поставщикам, в том случае, если она становится приобретаемой стороной при объединении предприятий, является ее существующей обязанностью, которая считается условным обязательством до момента, с которого возникает вероятность объединения предприятий. Такое условное обязательство признается этой организацией в качестве обязательства в соответствии с Международным стандартом IAS 37, когда возникает вероятность объединения предприятий и появляется возможность достоверной оценки такого обязательства. Таким образом, после объединения предприятий данное обязательство приобретаемой организации признается организацией-покупателем при распределении стоимости объединения.
44.
Идентифицируемые активы и обязательства, признаваемые в соответствии с параграфом 36, включают все активы и обязательства приобретаемой организации, которые приобретает или принимает организация-покупатель, в том числе все ее финансовые активы и финансовые обязательства. Они могут также включать активы и обязательства, которые ранее не были признаны в финансовой отчетности приобретаемой организации, например, потому что они не удовлетворяли критериям признания накануне объединения. Так, налоговая льгота, возникающая в связи с налоговыми убытками приобретаемой организации, которая не была признана ею до объединения предприятий, удовлетворяет критериям признания в качестве идентифицируемого актива, в соответствии с параграфом 36, при наличии вероятности того, что организация-покупатель будет получать налогооблагаемую прибыль, против которой может зачитываться непризнанная налоговая льгота.
[*12]
Нематериальные активы приобретаемой организации
45.
В соответствии с параграфом 37, организация-покупатель отдельно признает нематериальный актив приобретаемой организации на дату приобретения лишь в том случае, если он отвечает определению нематериального актива, содержащемуся в Международном стандарте IAS 38 «Нематериальные активы» и, если его справедливая стоимость может быть достоверно оценена. Это означает, что организация-покупатель признает в качестве актива отдельно от деловой репутации находящийся в процессе осуществления приобретаемой стороной проект исследований и разработок, если данный проект отвечает определению нематериального актива, а его справедливая стоимость может быть достоверно оценена. В IAS 38 содержатся рекомендации относительно возможности достоверной оценки справедливой стоимости нематериального актива, приобретенного при объединении предприятий.
46.
Неденежный актив, не имеющий физической формы, должен быть идентифицируемым для того, чтобы он отвечал определению нематериального актива. Согласно Международному стандарту IAS 38, актив удовлетворяет критерию идентифицируемости, содержащемуся в определении нематериального актива, только в том случае, если он:
или
(b)
возникает из договорных или других юридических прав, вне зависимости от того, являются ли эти права передаваемыми или отделяемыми от данной организации или других прав и обязанностей.
Условные обязательства приобретаемой организации
47.
В параграфе 37оговаривается, что организация-покупатель отдельно признает условное обязательство приобретаемой организации при распределении стоимости объединения предприятий лишь в том случае, если его справедливая стоимость может быть достоверно оценена. Если же его справедливая стоимость не может быть достоверно оценена:
(a)
это сказывается на величине суммы, признаваемой в качестве деловой репутации или отражаемой в учете в соответствии с параграфом 56;
и
(b)
организация-покупатель обязана раскрывать ту информацию о таком условном обязательстве, раскрытие которой требуется в соответствии с Международным стандартом IAS 37.
В параграфе B16 (l) Приложения B содержатся рекомендации относительно определения справедливой стоимости условного обязательства.
48.
После первоначального признания условных обязательств организация-покупатель обязана, согласно параграфу 36, отдельно признать их по наибольшему значению из:
(a)
суммы, признаваемой в соответствии с IAS 37,
и
(b)
первоначально признанной суммы за вычетом, если это необходимо, суммы накопленной амортизации, признаваемой в соответствии с Международным стандартом IAS 18 «Выручка».
49.
Требование параграфа 48 не касается договоров, отражаемых в учете в соответствии с Международным стандартом IAS 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». Однако, обязательства по займам, исключенные из сферы действия Международного стандарта IAS 39, которые не являются обязательствами по предоставлению займов по ставкам процента ниже рыночных, отражаются в учете как условные обязательства приобретаемой организации, если на дату приобретения отсутствует вероятность того, что для погашения обязательства потребуется отток ресурсов, заключающих экономические выгоды, или сумма обязательства не может быть оценена с достаточной степенью достоверности. Согласно параграфу 37, при распределении стоимости объединения предприятий такое обязательство по займам подлежит отдельному признанию лишь в том случае, если его справедливая стоимость может быть достоверно оценена.
50.
[*13] Условные обязательства, признаваемые отдельно при распределении стоимости объединения предприятий, исключаются из сферы действия Международного стандарта IAS 37. Однако, применительно к таким условным обязательствам, организация-покупатель обязана раскрывать информацию, раскрытие которой, согласно Международному стандарту IAS 37, требуется для каждого класса оценочных обязательств.
Деловая репутация
51.
На дату приобретения организация-покупатель обязана:
(a)
признавать приобретенную в результате объединения предприятий деловую репутацию в качестве актива;
и
(b)
первоначально оценивать эта деловую репутацию по ее себестоимости, т.е. по сумме, на которую стоимость объединения предприятий превышает долю организации-покупателя в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств, признанных в соответствии с параграфом 36.
53.
Если идентифицируемые активы, обязательства или условные обязательства приобретаемой организации не удовлетворяют критериям, установленным в параграфе 37 применительно к отдельному признанию на дату приобретения, то это скажется на сумме, признаваемой в качестве деловой репутации (или отражаемой в учете в соответствии с параграфом 56). Это происходит потому, что деловая репутация оценивается как остаточная стоимость объединения предприятий после признания идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой организации.
55.
Деловая репутация, приобретенная при объединении предприятий, не подлежит амортизации. Вместо этого, согласно Международному стандарту IAS 36 Обесценение активов, организация-покупатель должна на ежегодной основе тестировать ее на обесценение, или еще чаще, если происходящие события или меняющиеся обстоятельства указывают на возможность ее обесценения.
Превышение доли организации-покупателя в чистой справедливой стоимости
идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой организации над стоимостью приобретения
56.
Если доля организации-покупателя в чистой справедливой стоимости активов, обязательств и условных обязательств, признаваемых в соответствии с параграфом 36, превышает стоимость объединения предприятий, то организация-покупатель должна:
(a)
произвести повторную оценку результатов идентификации и оценки идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой организации, равно как и оценки стоимости объединения;
и
(b)
безотлагательно признать в отчете о прибылях и убытках любое превышение, остающееся после такой повторной оценки.
57.
[*14] Прибыль, признаваемая в соответствии с параграфом 56, может включать в себя один или несколько следующих компонентов:
(b)
требование стандарта финансовой отчетности, согласно которому приобретенные идентифицируемые чистые активы должны оцениваться по величине, которая не является справедливой стоимостью, но отражается в учете как справедливая стоимость в целях распределения стоимости объединения. Например, согласно рекомендациям, содержащимся в Приложении B относительно определения справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств приобретаемой организации, сумма, относимая на налоговые требования и обязательства, должна отражаться в учете в недисконтированном виде.
(c)
покупка по выгодной цене
Поэтапное объединение предприятий
и
(b)
идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства приобретаемой организации должны затем быть признаны организацией-покупателем по их справедливой стоимости на дату приобретения,
при этом любая корректировка этой справедливой стоимости в отношении долей, ранее имевшихся у организации-покупателя, является переоценкой и должна отражаться в учете как таковая. Но, поскольку такая переоценка имеет место после первоначального признания организацией-покупателем активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой организации, она не означает, что организация-покупатель сделала выбор в пользу применения учетной политики на основе переоценки этих статей после первоначального признания, в соответствии, например, с Международным стандартом IAS 16 «Основные средства».
60.
До того, как сделка будет удовлетворять критериям объединения предприятий, она может быть классифицирована как инвестиция в ассоциированную компанию и отражена в учете в соответствии с Международным стандартом IAS 28 «Инвестиции в ассоциированные компании» с использованием метода учета по долевому участию. В таком случае, справедливая стоимость идентифицируемых чистых активов объекта инвестиций на дату каждой предшествующей сделки обмена должна быть определена предварительно путем применения к инвестиции метода учета по долевому участию.
Первоначальный учет на предварительной основе
(a)
в течение двенадцати месяцев с даты приобретения;
и
(b)
с даты приобретения. Соответственно:
(ii)
деловая репутация или любая прибыль, признанная в соответствии с параграфом 56, подлежит корректировке с даты приобретения на величину, равную корректировке справедливой стоимости на дату приобретения идентифицируемого актива, обязательства или условного обязательства, являющегося предметом признания или корректировки.
Корректировки по завершении первоначального учета
63.
Кроме случаев, описанных в параграфах 33, 34 и 65, корректировки результатов первоначального учета объединения предприятий по завершении такого первоначального учета подлежат признанию только с целью исправления той или иной ошибки, согласно Международному стандарту IAS 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». Корректировки результатов первоначального учета объединения предприятий по завершении такого учета не подлежат признанию применительно к результату изменения в оценках. Согласно Международному стандарту IAS 8, результат изменения в оценках подлежит признанию в текущем и будущих периодах.
64.
Согласно Международному стандарту IAS 8, организация обязана учитывать исправление ошибок на ретроспективной основе и представлять финансовую отчетность так, как если бы ошибки не было, пересчитывая сравнительную информацию за предшествующий период (периоды), в котором произошла ошибка. Таким образом, балансовая стоимость идентифицируемого актива, обязательства или условного обязательства приобретаемой стороны, которая признается или корректируется вследствие исправления ошибки, должна рассчитываться так, как если бы справедливая стоимость или скорректированная справедливая стоимость на дату приобретения признавалась, начиная именно с этой даты. Деловая репутация или любая прибыль, признанная в предшествующем периоде в соответствии с параграфом 56, должна корректироваться на ретроспективной основе на величину, равную справедливой стоимости на дату приобретения (или корректировке справедливой стоимости на дату приобретения) идентифицируемого актива, обязательства или условного обязательства, являющегося предметом признания (или корректировки).
Признание отложенных налоговых требований по завершении
первоначального учета
65.
Если потенциальные выгоды, связанные с перенесенным на будущие периоды налоговым убытком и прочими отложенными налоговыми требованиями приобретаемой организации не удовлетворяют установленным в параграфе 37 критериям отдельного признания при первоначальном отражении в учете объединения предприятий, но впоследствии реализуются, то организация-покупатель должна признать такие выгоды в качестве прибыли, согласно Международному стандарту IAS 12 «Налоги на прибыль». Кроме того, организация-покупатель обязана:
и
(b)
признать уменьшение балансовой стоимости деловой репутации в качестве расхода.
[*16] Однако, эта процедура не должна приводить к появлению превышения, описанного в параграфе 56, или к увеличению суммы любой ранее признанной в соответствии с параграфом 56 прибыли .
РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ
66.
Организация-покупатель обязана раскрывать информацию, позволяющую пользователям ее финансовой отчетности оценивать характер и финансовые последствия состоявшихся объединений предприятий.
(a)
в течение периода.
(b)
после отчетной даты, но до того, как финансовая отчетность утверждена к опубликованию.
67.
Для реализации принципа, сформулированного в параграфе 66(a), организация-покупатель должна раскрывать следующую информацию по каждому объединению предприятий, осуществленному в течение периода:
(a)
названия и описания объединяемых организаций или предприятий.
(b)
дату приобретения.
(c)
процент приобретенных долевых инструментов с правом голоса.
(i)
количество выпущенных или подлежащих выпуску долевых инструментов;
и
(e)
описание любых видов деятельности, от которых решила избавиться организация в результате объединения.
(g)
величина любого превышения, признанного в прибыли или убытке в соответствии с параграфом 56, а также линейная статья в отчете о прибылях и убытках, в которой признано такое превышение.
(h)
описание факторов, обусловивших такое значение стоимости, которое привело к признанию деловой репутации - описание каждого нематериального актива, который не был признан отдельно от деловой репутации, а также разъяснение причин, в силу которых справедливая стоимость нематериальных активов не могла быть достоверно оценена, или описание характера любого превышения, признанного в отчете о прибылях и убытках в соответствии с параграфом 56.
68.
[*17] Информация, раскрытие которой требуется в соответствии с параграфом 67, должна раскрываться суммарно по осуществленным в течение отчетного периода объединениям предприятий, каждое из которых, отдельно взятое, является несущественным.
69.
Если первоначальный учет осуществленного в течение периода объединения предприятий был произведен лишь предварительно, как это описано в параграфе 62, то данный факт также подлежит раскрытию вместе с пояснением причин.
70.
В целях реализации принципа, сформулированного в параграфе 66(a), организация-покупатель должна раскрывать следующую информацию, кроме случаев, когда такое раскрытие оказывается невыполнимым:
(a)
выручку объединенной организации за период, как если бы дата приобретения применительно ко всем осуществленным в течение периода объединениям предприятий совпадала с началом этого периода.
Если раскрытие этой информации оказывается невыполнимым, данный факт подлежит раскрытию вместе с объяснением причин.
71.
В целях реализации принципа, сформулированного в параграфе 66(b), организация-покупатель должна раскрывать информацию в соответствии с параграфом 67 по каждому объединению предприятий, осуществленному после отчетной даты, но до утверждения финансовой отчетности к опубликованию, кроме случаев, когда такое раскрытие оказывается невыполнимым. Если раскрытие такой информации по любому из объединений оказывается невыполнимым, данный факт подлежит раскрытию вместе с объяснением причин.
73.
В целях реализации принципа, сформулированного в параграфе 72, организация-покупатель должна раскрывать следующую информацию:
(a)
величину и обоснование любой прибыли или убытка, полученных в текущем периоде, которые:
(i)
относятся к идентифицируемым активам, обязательствам или условным обязательствам, приобретенным или принятым при объединении предприятий, осуществленном в текущем или предыдущем периоде;
и
(ii)
размер, характер или сфера действия которых таковы, что их раскрытие имеет значение для понимания финансовых результатов деятельности объединенной организации.
(c)
информацию об исправлениях ошибок, которая, согласно требованию Международного стандарта IAS 8, должна раскрываться применительно к любому из идентифицируемых активов, обязательств или условных обязательств приобретаемой организации, или изменениях в суммах, отнесенных на эти статьи, которые признаются приобретаемой организацией в соответствии с параграфами 63 и 64.
74.
Организация должна раскрывать информацию, которая позволила бы пользователям ее финансовой отчетности оценивать изменения балансовой стоимости деловой репутации в течение периода.
75.
В целях реализации принципа, сформулированного в параграфе 74, организация должна раскрывать сверку балансовой стоимости деловой репутации на начало и конец периода, показывая отдельно:
(a)
валовую сумму и накопленные убытки от обесценения на начало периода;
[*Данный параграф был изменен Международным стандартом IFRS 5. Это изменение применяется в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2005 г. или после этой даты. Текст изменений .]
(b)
[*18] дополнительную деловую репутацию, признанную в течение периода, за исключением включенной в группу выбытия, которая после приобретения удовлетворяет критериям классификации в качестве предназначенной для продажи в соответствии с Международным стандартом IFRS 5;
(c)
корректировки, возникающие в связи с последующим признанием отложенных налоговых требований в течение периода в соответствии с параграфом 65;
[*Данный параграф был изменен Международным стандартом IFRS 5. Это изменение применяется в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2005 г. или после этой даты. Текст изменений .]
(d)
деловую репутацию, включенную в группу выбытия, которая, согласно Международному стандарту IFRS 5, классифицирована как предназначенная для продажи, и деловую репутацию, списанную в течение периода, которая ранее не включалась в группу выбытия, классифицированную как предназначенная для продажи;
(e)
убытки от обесценения, признанные в течение периода в соответствии с Международным стандартом IAS 36;
(f)
чистые курсовые разницы, возникающие в течение периода в соответствии с Международным стандартом IAS 21 «Влияние изменений валютных курсов»;
(g)
любые другие изменения балансовой стоимости в течение периода; и
(h)
валовую сумму и накопленные убытки от обесценения на конец периода.
76.
Организация должна раскрывать информацию о возмещаемой сумме и обесценении деловой репутации, согласно Международному стандарту IAS 36, в дополнение к информации, раскрытие которой требуется в соответствии с параграфом 75(e).
77.
Если возникает ситуация, в которой подлежащая раскрытию в соответствии с настоящим Стандартом информация не отвечает целям, сформулированным в параграфах 66, 72 и 74, то организация должна раскрывать такую дополнительную информацию, которая отвечала бы этим целям.
ПЕРЕХОДНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И ДАТА ВСТУПЛЕНИЯ В СИЛУ
78.
За исключением случая, предусмотренного параграфом 85, настоящий Стандарт должен применяться к учету объединений предприятий, соглашения о которых заключены 31 марта 2004 г. или после этой даты. Настоящий Стандарт также должен применяться к учету:
(a)
деловой репутации, возникающей в связи с объединением предприятий, соглашение о котором заключено 31 марта 2004 г. или после этой даты;
или
Ранее признанная деловая репутация
(a)
с начала первого годового периода, начинающегося 31 марта 2004 г. или после этой даты, прекратить амортизацию такой деловой репутации;
и
(c)
с начала первого годового периода, начинающегося 31 марта 2004 г. или после этой даты, тестировать деловую репутацию на предмет обесценения, согласно IAS 36 (в редакции 2004 г.).
Ранее признанная отрицательная деловая репутация
81.
Балансовая стоимость отрицательной деловой репутации на начало первого годового периода, начинающегося 31 марта 2004 г. или после этой даты, которая возникла в связи с:
(a)
объединением предприятий, соглашение о котором заключено до 31 марта 2004 г.
или
(b)
долей участия в совместно контролируемой организации, полученной до 31 марта 2004 г. и отраженной в учете путем применения метода пропорциональной консолидации
подлежит списанию на начало этого периода при соответствующей корректировке начального сальдо нераспределенной прибыли.
Ранее признанные нематериальные активы
82.
Балансовая стоимость статьи, классифицированной в качестве нематериального актива, который был либо
(a)
приобретен при объединении предприятий, соглашение о котором было заключено до 31 марта 2004 г.
или
(b)
возник в связи с долей участия в совместно контролируемой организации, полученной до 31 марта 2004 г. и отраженной в учете путем применения метода пропорциональной консолидации
должен быть переклассифицирован в деловую репутацию на начало первого годового периода, начинающегося 31 марта 2004 г. или после этой даты, если на эту дату такой нематериальный актив не удовлетворяет критерию идентифицируемости, установленному в Международном стандарте IAS 38 (в редакции 2004 г.).
Инвестиции, учитываемые по методу долевого участия
83.
В отношении инвестиций, учитываемых по методу долевого участия и приобретенных 31 марта 2004 г. или после этой даты, организация должна применять настоящий Стандарт при учете:
84.
[*20] В отношении инвестиций, учитываемых по методу долевого участия и приобретенных до 31 марта 2004 г.:
Ограниченное ретроспективное применение
85.
Организации разрешено применять требования настоящего Стандарта к деловой репутации, существующей на любую дату, наступившую до указанных в параграфах 78-84 дат вступления в силу, или приобретенной после этой даты, а также к осуществляемым, начиная с этой даты, объединениям предприятий при условии, что:
(a)
оценочные данные и другая информация, необходимая для применения МСФО к уже состоявшимся объединениям предприятий, были получены на момент первоначального учета таких объединений;
и
(b)
организация также применяет Международные стандарты IAS 36 (в редакции 2004 г.) и IAS 38 (в редакции 2004 г.) на перспективной основе с той же даты, при этом оценочные данные и другая информация, необходимая для применения этих Стандартов с этой даты, были получены организацией ранее, что избавляет ее от необходимости производить оценки задним числом.
ОТМЕНА ДРУГИХ РЕШЕНИЙ
86.
Настоящий Стандарт заменяет собой IAS 22 «Объединение компаний» (в редакции 1998 г).
87.
Настоящий Стандарт заменяет собой следующие интерпретации:
(a)
SIC-9 «Объединение бизнеса - классификация в качестве покупки или объединения интересов»;
(b)
SIC-22 «Объединения бизнеса - последующие корректировки первоначально указанных величин справедливой стоимости и деловой репутации»; и
(c)
SIC-28 «Объединение бизнеса - „дата обмена" и справедливая стоимость долевых инструментов».
[*21]
Приложение А
Определения терминов
Настоящее Приложение составляет неотъемлемую часть Стандарта.
(a) дохода инвесторов;
или
(b) снижения затрат или прямого и пропорционального получения других экономических выгод лицами, определяющими политику предприятия, или его участниками.
(a) возможная обязанность, которая возникает из прошлых событий и существование которой будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или более неопределенных будущих событий, не в полной мере контролируемых организацией;
или
(b) существующая обязанность, которая возникает из прошлых событий, но не признается потому, что:
(i) возникновение потребности в оттоке ресурсов, заключающих экономические выгоды, для исполнения этого обязательства не является вероятным ;
или
(ii) сумма обязанности не может быть оценена с достаточной достоверностью.
[*23]
Приложение В
Рекомендации по применению
Настоящее Приложение составляет неотъемлемую часть Стандарта.
Обратная покупка
B1.
Как отмечено в параграфе 21, в некоторых случаях при объединении предприятий, когда происходит так называемое обратное приобретение, в роли покупателя выступает организация, чьи долевые ценные бумаги были приобретены, а в роли приобретаемой стороны - организация, выпустившая долевые ценные бумаги. Такая ситуация может иметь место, например, когда частная организация устраивает покупку самой себя меньшей по размеру открытой компанией как способ получения биржевого листинга. Несмотря на то, что, в юридическом смысле, выпустившая долевые ценные бумаги открытая компания считается материнской, а частная организация - дочерней, формально дочерняя организация является покупателем, если она обладает правом на управление финансовой и текущей политикой формально материнской организации, и, соответственно, может получать выгоды от ее деятельности.
B2.
Организация должна применять содержащиеся в параграфах B3-B15 рекомендации при учете обратного приобретения.
B3.
Предметом учета обратного приобретения является распределение стоимости объединения предприятий на дату приобретения, при этом он не касается сделок, совершенных после объединения.
Стоимость объединения предприятий
B4.
Когда долевые инструменты выпускаются как часть стоимости объединения предприятий, то вступает в действие требование параграфа 24, согласно которому стоимость объединения должна включать справедливую стоимость таких долевых инструментов на дату обмена. В параграфе 27отмечается, что в отсутствие надежной публичной цены справедливая стоимость этих долевых инструментов может быть оценена, исходя из справедливой стоимости организации-покупателя или справедливой стоимости приобретаемой стороны, в зависимости от того, какая из них наиболее очевидна.
Подготовка и представление консолидированной финансовой отчетности
(c)
сумма, в которой в этой консолидированной финансовой отчетности признаны выпущенные долевые инструменты, должна определяться путем прибавления, еще до объединения предприятий, к выпущенным долевым инструментам формально дочерней организации стоимости этого объединения, определенной в соответствии с параграфами B4-B6. Однако, структура капитала, представляемая в такой консолидированной финансовой отчетности (т.е. количество и тип выпущенных долевых инструментов), должна отражать структуру капитала организации, формально являющейся материнской, включая долевые инструменты, выпущенные этой материнской организацией в целях объединения.
(d)
сравнительная информация, представляемая в такой консолидированной финансовой отчетности должна исходить от формально дочерней организации.
B8.
Учет обратных приобретений производится только при составлении консолидированной финансовой отчетности. Соответственно, в отдельной финансовой отчетности организации, формально являющейся материнской, если такая отчетность представляется, инвестиция в формально дочернюю организацию учитывается так, как этого требует Международный стандарт IAS 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» в отношении учета инвестиций, в отдельной финансовой отчетности инвестора.
B9.
Консолидированная финансовая отчетность, составляемая после обратного приобретения, должна отражать значения справедливой стоимости активов, обязательств и условных обязательств организации, формально являющейся материнской (т.е., в целях учета, приобретаемой стороны). Соответственно, стоимость объединения должна распределяться путем оценки идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств формально материнской организации, которые удовлетворяют критериям признания, сформулированным в параграфе 37, по их справедливой стоимости на дату приобретения. Любое превышение стоимости объединения над долей организации-покупателя в чистой справедливой стоимости этих статей должно учитываться в соответствии с параграфами 51-55. Любое превышение доли организации-покупателя в чистой справедливой стоимости этих статей над стоимостью объединения должно учитываться в соответствии с параграфом 56.
Доля меньшинства
Прибыль на акцию
B12.
Как отмечается в параграфе B7(c), структура капитала, представляемая в консолидированной финансовой отчетности, составленной после обратного приобретения, отражает структуру капитала формально материнской организации, в том числе долевые инструменты, выпущенные этой формально материнской организацией в целях объединения предприятий.
B13.
[*25] В целях подсчета средневзвешенного количества обыкновенных акций, находящихся в обращении (знаменатель) в течение периода, в котором происходит обратное приобретение:
и
B15.
Подсчеты, описанные в параграфах B13 и B14, предполагают отсутствие изменений в количестве обыкновенных акций, выпущенных формально дочерней организацией в течение сравнительных периодов и с начала периода, в котором произошло обратное приобретение, до даты приобретения. Подсчеты прибыли на акцию должны соответствующим образом корректироваться с учетом последствий изменения количества обыкновенных акций, выпущенных в течение этих периодов формально дочерней организацией.
Распределение стоимости объединения предприятий
(a)
применительно к финансовым инструментам, обращающимся на активном рынке, организация-покупатель должна использовать значения текущей рыночной стоимости.
(d)
применительно к:
и
(iii)
запасам сырья и материалов, организация-покупатель должна использовать значения текущей восстановительной стоимости.
(e)
[*26] земельным участкам и зданиям, организация-покупатель должна использовать значения рыночной стоимости.
(g)
нематериальным активам, организация-покупатель должна определять справедливую стоимость:
(i)
по ссылке на активный рынок, как это установлено в Международном стандарте IAS 38 «Нематериальные активы»;
или
(ii)
в отсутствие активного рынка, исходя из сумм, которые заплатила бы организация-покупатель за активы при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами, на основе лучшей имеющейся информации (см. IAS 38 на предмет дополнительных рекомендаций относительно определения справедливой стоимости нематериальных активов, приобретаемых при объединении предприятий).
(i)
применительно к налоговым требованиям и обязательствам, организация-покупатель должна использовать сумму налоговой льготы, возникающей в связи с налоговыми убытками или налогов, подлежащих выплате, в отношении прибыли или убытка, согласно Международному стандарту IAS 12 «Налоги на прибыль», оцениваемых с позиции объединенной компании. Налоговые требования или обязательства определяются после создания резерва на покрытие налоговых последствий пересчета идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств до их справедливой стоимости и не дисконтируются.
[*27]
Приложение C
Поправки к другим Международным стандартам
Изменения, о которых идет речь в данном Приложении, должны применяться при учете объединений предприятий, соглашение о которых заключено 31 марта 2004 г. или после этой даты, а также при учете любой деловой репутации и любых нематериальных активов, и приобретенных в результате таких объединений предприятий. Во всех других случаях эти изменения должны подлежат применению в отношении годовых периодов, начинающихся 31 марта 2004 г. или после этой даты.
Однако, если, руководствуясь параграфом 85, организация решает применять IFRS 3 с любой даты, предшествующей датам вступления в силу, указанным в параграфах 78-84, то она должна на перспективной основе применять и данные изменения, начиная с этой самой даты.
C2.
В IFRS 1 Принятие Международных стандартов финансовой отчетности впервые параграф B1 изменен следующим образом.
B1 Организация, которая впервые приняла МСФО, вправе не применять Международный стандарт IFRS 3 «Объединения предприятий» ретроспективно к предыдущим объединениям предприятий (объединениям предприятий, имевшим место до перехода на МСФО (IFRS). Однако, если организация, впервые принявшая Международные стандарты, пересматривает итоги какого-либо объединения предприятий в целях соответствия IFRS 3, она должна пересмотреть итоги и всех последующих объединений предприятий, а также применять Международные стандарты IAS 36 Обесценение активов (в редакции 2004 г.) и IAS 38 Нематериальные активы (в редакции 2004 г.), начиная с этой самой даты. Например, если организация, впервые принявшая Международные стандарты, решает пересмотреть итоги объединения предприятий, имевшего место 30 июня 2002 г., она должна пересмотреть итоги и всех объединений предприятий, осуществленных в период между 30 июня 2002 г., и датой перехода на МСФО (IFRS), а также применять IAS 36 (в редакции 2004 г.) и IAS 38 (в редакции 2004 г.), начиная с 30 июня 2002 г.
C3.
[Изменение не применяется к основному тексту Стандартов]
C4.
В Международный стандарт IAS 12 «Налоги на прибыль» внесены следующие поправки.
Введение
Формулировка первого пункта (c) параграфа 1 изменена следующим образом:
(c) стоимость объединения предприятий распределяется на приобретенные идентифицируемые активы и принятые обязательства по их справедливой стоимости, но при этом эквивалентная корректировка в целях налогообложения не производится.
Формулировки параграфов 6 и 9 даны в новой редакции:
6. Корректировки по справедливой стоимости, производимые при объединении предприятий, в исходном стандарте IAS 12 подробно не рассматривались. Такие корректировки приводят к возникновению временных разниц, поэтому в Международном стандарте IAS 12 (пересмотренном) содержится требование, согласно которому организация должна признать отложенное налоговое обязательство или (если удовлетворяется вероятностный критерий признания) отложенное налоговое требование наряду с соответствующим воздействием на определение суммы деловой репутации или любого превышения доли организации-покупателя в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой организации над стоимостью объединения. Однако, Стандарт IAS 12 (пересмотренный) запрещает признание отложенных налоговых обязательств, возникающих в связи с первоначальным признанием деловой репутации.
9. [*28] В исходном Стандарте IAS 12 отсутствовало четкое указание относительно того, подлежат ли дисконтированию отложенные налоговые требования и отложенные налоговые обязательства. IAS 12 (пересмотренный) запрещает дисконтирование отложенных налоговых требований и обязательств. Параграф B16(i) Стандарта IFRS 3 «Объединения предприятий» запрещает дисконтирование отложенных налоговых требований и отложенных налоговых обязательств, приобретенных и принятых при объединении предприятий.
Стандарт
Формулировка третьего параграфа раздела „Цель" изменена следующим образом:
Настоящий Стандарт требует, чтобы организация учитывала налоговые последствия сделок и других событий точно так же, как она учитывает сами эти сделки и события. Отсюда следует, что, применительно к сделкам и другим событиям, признаваемым в прибыли или убытке, любые связанные с ними налоговые последствия также признаются в прибыли или убытке. Для операций и других событий, признанных непосредственно в капитале, все связанные с ними налоговые последствия, также находят отражение непосредственно в капитале. Аналогичным образом, признание отложенных налоговых требований и обязательств при объединении предприятий влияет на величину деловой репутации, возникающей при таком объединении, или на величину любого превышения доли организации-покупателя в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой организации над стоимостью объединения.
Формулировки параграфов 15, 18, 19 и 21 даны в новой редакции:
15. Отложенное налоговое обязательство подлежит признанию применительно ко всем налогооблагаемым временным разницам, за исключением случаев, когда такое отложенное налоговое обязательство возникает в связи с:
(a) первоначальным признанием деловой репутации;
или
...
18 Временные разницы также появляются, когда:
(a) стоимость объединения предприятий распределяется путем признания приобретенных и принятых идентифицируемых активов и обязательств по их справедливой стоимости, но при этом эквивалентная корректировка для целей налогообложения не производится (см. параграф 19);.
(b) активы переоцениваются без эквивалентной корректировки для целей налогообложения (смотри параграф 20);
(c) деловая репутация возникает при объединении предприятий (см. параграфы 21 и 32);
...
19. Стоимость объединения предприятий распределяется путем признания приобретенных и принятых идентифицируемых активов и обязательств по их справедливой стоимости на дату приобретения. Временные разницы возникают в случае, когда объединение компаний не влияет на налоговые базы приобретенных и принятых идентифицируемых активов и обязательств, или влияет на них по-разному. Например, когда балансовая сумма актива увеличивается до справедливой стоимости, а налоговая база остается на уровне затрат для предыдущего владельца, появляется налогооблагаемая 'временная разница, которая ведет к отложенному налоговому обязательству. Возникающее отложенное налоговое обязательство влияет на деловую репутацию (смотри параграф 66).
21. [*29]Деловая репутация, возникающая при объединении предприятий, определяется как превышение стоимости объединения над долей организации-покупателя в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой организации. Многие налоговые органы не разрешают использовать уменьшение балансовой стоимости деловой репутации в качестве статьи вычитаемых расходов при определении налогооблагаемой прибыли. Более того, в таких юрисдикциях величина деловой репутации часто не уменьшается при реализации дочерней компании своего бизнеса. В таких юрисдикциях деловая репутация имеет налоговую базу, равную нулю. Любая разница между балансовой суммой цены фирмы и ее налоговой базой, равной нулю, является налогооблагаемой 'временной разницей. Однако настоящий Стандарт не разрешает признавать возникающее отложенное налоговое обязательство, потому что деловая репутация оценивается как остаток, а признание отложенного налогового обязательства увеличило бы балансовую стоимость деловой репутации.
Добавлены параграфы 21A и 21B:
21A. Последующие уменьшения величины отложенного налогового обязательства, непризнаваемого ввиду того, что оно возникает в связи с первоначальным признанием деловой репутации, также рассматриваются как возникающие в связи с первоначальным признанием деловой репутации, и поэтому не подлежат признанию, согласно параграфу 15(a). Например, если стоимость деловой репутации, приобретенной при объединении предприятий составляет 100, но ее налоговая база при этом равна нулю, то, согласно параграфу 15(a), организации запрещено признавать возникающее отложенное налоговое обязательство. Если организация впоследствии признает убыток от обесценения в размере 20 по этой деловой репутации, то величина налогооблагаемой временной разницы, относимой к этой деловой репутации, уменьшается со 100 до 80, что в свою очередь приводит к уменьшению величины непризнанного отложенного налогового обязательства. Такое уменьшение величины непризнанного отложенного налогового обязательства также рассматривается как связанное с первоначальным признанием деловой репутации и поэтому не подлежит признанию, согласно параграфу 15(a).
21B. Правда, отложенные налоговые обязательства по налогооблагаемым временным разницам, относимым к деловой репутации, могут быть признаны, но только при условии, что они не возникают в связи с первоначальным признанием деловой репутации. Например, если стоимость деловой репутации, приобретенной при объединении предприятий, составляет сумму, равную 100, которая является вычитаемой в целях налогообложения по ставке 20 процентов в год, начиная с года приобретения, то налоговая база деловой репутации составляет 100 после первоначального признания и 80 на конец года приобретения. Если балансовая стоимость деловой репутации на конец года приобретения по-прежнему составляет 100, то на конец этого года возникает налогооблагаемая временная разница в размере 20. Поскольку налооблагаемая временная разница не связана с первоначальным признанием этой деловой репутации, то возникающее отложенное налоговое обязательство подлежит признанию.
Формулировки параграфов 22(a), 24 и 26(c) даны в новой редакции:
22. ...
(a) при объединении предприятий организация признает любое отложенное налоговое обязательство или требование, и это влияет на величину деловой репутации или размер превышения над стоимостью объединения доли организации-покупателя в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой организации (см. параграф 19);
...
24. Отложенное налоговое требование должно признаваться для всех вычитаемых временных разниц при наличии вероятности получения налогооблагаемой прибыли, против которой может быть использована вычитаемая временная разница, если только отложенное налоговое требование не возникает в связи с первоначальным признанием актива или обязательства по сделке, которая:
(a) не является объединением предприятий;
и
(b) на момент совершения сделки не влияет ни на учетную, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток).
...
26. ...
(c) [*30] стоимость объединения предприятий распределяется путем признания приобретенных и принятых идентифицируемых активов и обязательств по их справедливой стоимости на дату приобретения. Когда обязательство признается на дату приобретения, но связанные с ним затраты не вычитаются при определении налогооблагаемой прибыли до более позднего периода, образуется вычитаемая временная разница, которая выражается в отложенном налоговом требовании. Отложенное налоговое требование возникает и когда справедливая стоимость приобретенного идентифицируемого актива меньше, чем его налоговая база. В обоих случаях, возникшее отложенное налоговое требование влияет на деловую репутацию (см. параграф 66);
и
...
Параграф 32 и предшествующий ему заголовок удалены.
Параграфы 58(b) и 66-68, а также пример, следующий за параграфом 68изменены следующим образом, и добавлен параграф 68C:
58. ...
(b) объединение предприятий (см. параграфы 66-68).
66. Как уже пояснялось в параграфах 19 и 26(c), при объединении предприятий могут появляться временные разницы. В соответствии с Международным стандартом IFRS 3 «Объединения предприятий», организация признает любые возникающие отложенные налоговые требования (при условии, что они отвечают критериям признания, определенным в параграфе 24) или отложенные налоговые обязательства в качестве идентифицируемых активов и обязательств на дату их приобретения. Соответственно, эти отложенные налоговые требования и обязательства влияют на деловую репутацию или величину любого превышения доли организации-покупателя в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой организации над стоимостью объединения. Однако, согласно параграфу 15(a), организация не признает отложенные налоговые обязательства, возникающие в связи с первоначальным признанием деловой репутации.
67. В результате объединения предприятий организация-покупатель может считать для себя вероятным возмещение своего собственного отложенного налогового требования, которое не было признано до объединения предприятий. Например, покупатель может быть в состоянии реализовать выгоду от своих неиспользованных налоговых убытков против будущих налогооблагаемых прибылей приобретенной компании. В таких случаях организация-покупатель признает отложенное налоговое требование, но не включает его в учет объединения предприятий, и, соответственно, не принимает его во внимание при определении величины деловой репутации или величины любого превышения своей доли в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой организации над стоимостью объединения.
68. Если потенциальные выгоды, связанные с перенесенным на будущие периоды налоговым убытком и прочими отложенными налоговыми требованиями приобретаемой организации или других отложенных налоговых требований не удовлетворяют установленным в IFRS 3 критериям отдельного признания при первоначальном отражении в учете объединения предприятий, но впоследствии реализуются, то организация-покупатель должна признать возникшее отложенное возмещение налога в отчете о прибылях и убытках. Кроме того, организация-покупатель обязана:
(a) уменьшить балансовую стоимость деловой репутации до величины, которая была бы признана, если бы отложенное налоговое требование в свою очередь было признано в качестве идентифицируемого актива, начиная с даты приобретения;
и
(b) признать уменьшение балансовой стоимости деловой репутации в качестве расхода.
Однако, эта процедура не должна приводить ни к превышению доли организации-покупателя в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой организации над стоимостью объединения, ни к увеличению ранее признанной суммы любого такого превышения.
68C. Как отмечено в параграфе 68 A, сумма налогового вычета (или предполагаемого будущего налогового вычета, рассчитываемого в соответствии с параграфом 68B) может отличаться от соответствующего совокупного расхода на выплату вознаграждения. В параграфе 58 настоящего Стандарта содержится требование, согласно которому текущий и отложенный налоги следует признавать как доход или расход и включать в прибыль или убыток за период, кроме случаев, когда такие налоги возникают в связи (а) со сделкой или событием, признаваемой/признаваемым в тот же или другой период непосредственно в капитале, или (b) в связи с объединением предприятий. Если сумма налогового вычета (или предполагаемого будущего налогового вычета) превышает сумму соответствующего совокупного расхода на выплату вознаграждения, это указывает на то, что данный налоговый вычет относится не только к расходу на выплату вознаграждения, но и к одной из статей капитала. В данной ситуации сумму превышения соответствующего текущего или отложенного налога следует признавать непосредственно в капитале.
C5 В Международный стандарт IAS 14 Сегментная отчетность внесены следующие изменения.
Формулировка второго параграфа на титульной странице после заглавия IAS 14 изменена следующим образом:
Параграфы 129 и 130 Международного стандарта IAS 36 «Обесценение активов» , устанавливают определенные требования к раскрытию информации в финансовой отчетности об убытках от обесценения активов по сегментам.
Стандарт
Формулировки параграфов 19 и 21 даны в новой редакции:
19. Примеры активов сегмента включают оборотные активы, которые используются в операционной деятельности сегмента, основные средства, активы, которые являются предметом финансовой аренды (IAS 17 «Аренда»), и нематериальные активы. Если конкретная статья амортизации включается в расходы сегмента, соответствующий актив также включается в активы сегмента. Активы сегмента не включают активы, используемые для общих целей организации или головной конторы. Активы сегмента включают операционные активы, которые делят между собой два или более сегментов, если для распределения существует надежное основание. Активы сегмента включают деловую репутацию, которая непосредственно относится к сегменту или может обоснованно быть отнесена на сегмент, при этом расходы сегмента включают любые убытки от обесценения, признанные в отношении деловой репутации.
21. Оценка активов и обязательств сегмента включает корректировки основных балансовых сумм отдельных активов и обязательств сегмента организации, приобретенной при объединении предприятий, даже если эти корректировки производятся только в целях подготовки консолидированной финансовой отчетности, и не отражаются ни в отдельной финансовой отчетности материнской организации, ни в индивидуальной финансовой отчетности дочерней организации. Аналогичным образом, если после приобретения основные средства подверглись переоценке в соответствии с моделью переоценки, описанной в Международном стандарте IAS 16, то оценки активов сегмента отражают эти переоценки.
C6 [*32] Удален параграф 64 из Международного стандарта IAS 16 «Основные средства» (в редакции 2003 г.).
C7 В Международный стандарт IAS 19 «Вознаграждения работникам» внесены следующие изменения.
Стандарт
Формулировка параграфа 108 изменена следующим образом:
108. При объединении предприятий организация признает активы и обязательства, возникающие в связи с вознаграждениями по окончании трудовой деятельности, в размере дисконтированной стоимости обязательства за вычетом справедливой стоимости любых активов плана (см. IFRS 3 «Объединения предприятий»). Дисконтированная стоимость такого обязательства включает все перечисленные ниже статьи, даже в случае, если приобретаемая организация еще не признала его на момент приобретения:
(a) актуарные прибыли и убытки, которые возникли до даты приобретения (независимо от того, попадают они или нет в границы десятипроцентного „коридора");
(b) стоимость прошлых услуг, возникающая в результате изменения существующих выплат или введения в действие нового плана, до даты приобретения;
и
...
C8 Формулировка параграфа 30 Международного стандарта IAS 27 Консолидированная и отдельная финансовая отчетность изменена следующим образом:
30. Доходы и расходы дочерней организации включаются в консолидированную финансовую отчетность, начиная с даты приобретения, как это определено в IFRS 3. Доходы и расходы...
C9 В Международный стандарт IAS 28 «Инвестиции в ассоциированные компании» внесены следующие обязательства:
Определение термина „совместный контроль" в параграфе 2приобрело следующую формулировку:
Совместный контроль представляет собой согласованное по договору распределение контроля над экономической деятельностью и существует только в тех случаях, когда связанные с такой деятельностью стратегические финансовые и операционные решения требуют общего согласия сторон, между которыми распределен контроль (предпринимателями).
Из параграфа 15 удалена ссылка на Международный стандарт IAS 22 «Объединение бизнеса». С учетом этого изменения и изменений, произведенных в Международном стандарте IFRS 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» , параграф 15 отныне имеет следующую формулировку:
15. Когда ранее классифицированная как предназначенная для продажи инвестиция в ассоциированную организацию перестает удовлетворять критериям признания в качестве таковой, она подлежит учету с использованием метода долевого участия, начиная с даты ее классификации как предназначенной для продажи. Соответствующим образом должна быть скорректирована и финансовая отчетность за периоды с момента классификации такой доли участия как предназначенной для продажи.
Формулировки параграфов 23 и 33 даны в новой редакции:
23. Инвестиции в ассоциированную организацию учитываются с использованием метода учета по долевому участию, начиная с даты, с которой она становится ассоциированной организацией. После приобретения инвестиции любая разница между стоимостью этой инвестиции и долей инвестора в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств ассоциированной организации учитывается в соответствии с Международным стандартом IFRS 3 «Объединения предприятий". Соответственно:
(а) деловая репутация, относящаяся к ассоциированной организации, включается в балансовую стоимость инвестиции. Однако, амортизация этой деловой репутации запрещена, и поэтому не включается в определение доли инвестора в прибылях или убытках ассоциированной организации.
(b) [*33] любое превышение доли инвестора в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств ассоциированной организации над стоимостью инвестиции исключается из балансовой стоимости инвестиции и включается как доход в расчет доли инвестора в прибыли или убытке ассоциированной организации в периоде, в котором приобретена данная инвестиция.
Наряду с этим производятся соответствующие корректировки доли инвестора в прибылях или убытках ассоциированной организации в целях учета, например, амортизации амортизируемых активов, исходя из их справедливой стоимости на дату приобретения. Аналогичным образом, производятся соответствующие корректировки доли инвестора в прибылях или убытках ассоциированной организации на убытки от обесценения, признанные этой организацией, в том числе в отношении деловой репутации или основных средств.
33. Поскольку деловая репутация, включенная в балансовую стоимость инвестиции в ассоциированную организацию, отдельно не признается, она не подвергается отдельному тесту на обесценение путем применения требований о тестировании деловой репутации на предмет обесценения, содержащихся в Международном стандарте IAS 36 «Обесценение активов». Вместо этого, балансовая стоимость инвестиции, согласно Международному стандарту IAS 36, тестируется на предмет обесценения целиком путем сопоставления ее возмещаемой суммы (наибольшего значения из ценности использования и справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу) с ее балансовой стоимостью, во всех случаях, когда применение требований Международного стандарта IAS 39 выявляет признаки обесценения. При определении ценности использования инвестиции организация оценивает:
(a) свою долю дисконтированной стоимости предполагаемых будущих потоков денежных средств, которые предположительно произведет ассоциированная организация, включая денежные потоки от ее операций и выручку от окончательной реализации инвестиции;
или
(b) дисконтированную стоимость предполагаемых будущих потоков денежных средств, возникновение которых ожидается от дивидендов, получаемых от инвестиции, и от ее окончательной реализации.
При правильных допущениях оба метода дают одинаковые результаты.
C10 В Международный стандарт IAS 31 «Участие в совместной деятельности» внесены следующие изменения:
Определение термина „совместный контроль" в параграфе 3приобрело следующую формулировку:
Совместный контроль представляет собой согласованное по договору распределение контроля над экономической деятельностью и существует только в тех случаях, когда связанные с такой деятельностью стратегические финансовые и операционные решения требуют общего согласия сторон, между которыми распределен контроль (предпринимателями).
Формулировка параграфа 11 изменена следующим образом:
11. Договорное соглашение устанавливает совместный контроль над совместной деятельностью. Такое требование гарантирует, что ни один из предпринимателей не имеет возможности установить единоличный контроль над этой деятельностью.
Из параграфа 43 удалена ссылка на Международный стандарт IAS 22 «Объединение бизнеса». С учетом этого изменения и изменений, произведенных Международным стандартом IFRS 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» , параграф 43 отныне имеет следующую формулировку:
43. Когда ранее классифицированная как предназначенная для продажи доля участия в совместно контролируемой организации перестает удовлетворять критериям признания в качестве таковой, она подлежит учету с использованием метода пропорциональной консолидации или метода долевого участия, начиная с даты ее классификации как предназначенной для продажи. Соответствующим образом должна быть скорректирована и финансовая отчетность за периоды с момента классификации такой доли участия как предназначенной для продажи.
C11 [*34] В Международном стандарте IAS 32 Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации (в редакции 2003 г.) параграф 4(c) перенумерован в 4(d). Параграф 4(d) перенумерован в 4(c) и изменен на следующую редакцию:
(c) договоров условного возмещения при объединении предприятий (см. IFRS 3 «Объединения предприятий»). Данное исключение действует исключительно в отношении организации-покупателя.
С учетом этого изменения и изменений, произведенных Международным стандартом IFRS 4 «Договоры страхования», параграфы 4(c)-(e) даны в следующей редакции:
(c) договоры условного возмещения при объединении предприятий (см. IFRS 3 «Объединения предприятий»). Данное исключение действует исключительно в отношении организации-покупателя.
(d) договоры страхования, согласно определению в IFRS 4 «Договоры страхования. Тем не менее, настоящий Стандарт применяется к производным инструментам, встроенным в договоры страхования, при условии, что организация обязана отдельно отражать их в учете, согласно требованиям Международного стандарта IAS 39.
(e) финансовые инструменты, находящиеся в сфере применения Международного стандарта IFRS 4, потому что они содержат право дискреционного участия. Эмитент этих инструментов освобожден от применения к этим свойствам параграфов 15-32 и AG25-AG35 настоящего Стандарта касательно различия между финансовыми обязательствами и долевыми инструментами. Однако, эти инструменты подпадают под действие всех прочих требований настоящего Стандарта. Более того, настоящий Стандарт применим к производным инструментам, встроенным в эти инструменты (см. IAS 39).
Формулировка параграфа 4(f), включенного Международным стандартом IFRS 2 Выплаты на основе долевых инструментов, остается без изменений.
C12 В формулировки параграфов 22 и 64 Международного стандарта IAS 33 «Прибыль на акцию» внесены следующие изменения:
22. Обыкновенные акции, выпущенные в виде одной из составляющих стоимости объединения предприятий, включаются в средневзвешенное количество акций с даты приобретения. Это является следствием того, что организация-покупатель включает в свой отчет о прибылях и убытках прибыли и убытки приобретаемой организации, начиная с этой даты.
64. Если... подлежит раскрытию. Кроме того, базовая и разводненная прибыль на акцию за все представленные периоды подлежит корректировке с учетом влияния ошибок и корректировок, являющихся следствием изменений в учетной политике и учитываемых на ретроспективной основе.
C13 В формулировки параграфов 16(i) и 18 Международного стандарта IAS 34 «Промежуточная финансовая отчетность» внесены следующие изменения:
16. ...
(i) влияние изменений в составе организации в течение промежуточного периода, включая объединения предприятий, приобретение или продажу дочерних организаций и долгосрочных инвестиций, реструктуризацию и прекращенные операции. В отношении объединений предприятий, организация обязана раскрывать информацию, требования о раскрытии которой содержатся в параграфах 66-73 Международного стандарта IFRS 3 «Объединения предприятий»;
и
...
18. Другие Стандарты определяют раскрытия, которые должны приводиться в финансовой отчетности. В этом контексте финансовая отчетность означает полный комплект финансовых отчетов такого типа, который обычно включается в годовую финансовую отчетность и иногда включается в другие отчеты. Кроме случаев, когда это требуется в соответствии с параграфом 16(i), раскрытия информации, предусмотренные другими Стандартами, не требуются, если промежуточная финансовая отчетность организации состоит только из сжатой финансовой отчетности и выборочных пояснительных примечаний, а не представляет собой полный комплект финансовых отчетов.
C14 [*35] В формулировку параграфа 5 Международного стандарта IAS 37, «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» внесены следующие изменения:
5. В случаях, когда конкретный тип резервов, условных обязательств и условных активов рассматривается в другом Стандарте, компания применяет такой Стандарт вместо настоящего Стандарта. Например, в Международном стандарте IFRS 3 «Объединения предприятий» рассматриваются вопросы учета организацией-покупателем условных обязательств, принятых при объединении предприятий. Сходным образом, определенные типы резервов также рассматриваются в Стандартах по:
...
C15 Параграф 2(f) и (h)) изъят из Международного стандарта IAS 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» (в редакции 2003 г.) Международным стандартом IFRS 4 «Договоры страхования». Параграф 2(g) перенумерован в 2(f), и его формулировка изменена как показано ниже. Добавлен параграф 2(g) в формулировке, которая приводится ниже. С учетом этих изменений и изменений, произведенных Международным стандартом IFRS 4 формулировка параграфа 2(d)-(g) приобрела следующий вид:
(d) выпущенных организацией финансовых инструментов, которые отвечают содержащемуся в Международном стандарте IAS 32 определению долевого инструмента (включая опционы и варранты). Однако владелец таких долевых инструментов обязан применять настоящий Стандарт к этим инструментам, за исключением случаев, когда они подпадают под вышеупомянутое исключение пункта (a).
(e) права и обязанности по договору страхования, согласно определению в Международном стандарте IFRS 4 «Договоры страхования», или по договору, который находится в сфере действия IFRS 4, поскольку содержит свойство дискреционного участия. Однако, настоящий стандарт применяется к производному инструменту, встроенному в такой договор, если производный инструмент сам по себе не является договором, находящимся в сфере применения Международного стандарта IFRS 4 (см. параграфы 10-13 и параграфы AG23-AG33 Приложения А). Более того, если договор страхования является договором о финансовой гарантии, заключаемым или продолжаемым при передаче другой стороне финансовых активов или финансовых обязательств в сфере действия настоящего Стандарта, то эмитент обязан применять настоящий Стандарт в отношении такого договора (см. параграф 3 и Приложение A, параграф AG4A).
(f) договоров условного возмещения при объединении предприятий (см. IFRS 3 «Объединения предприятий»). Данное исключение действует исключительно в отношении организации-покупателя.
(g) договоры между организацией-покупателем и продавцом при объединении предприятий о покупке или продаже приобретаемой организации на определенную будущую дату.
Параграф 2(i) и (j) перенумерован в 2(h) и (i). Параграф 2(i) включен Международным стандартом IFRS 2 «Выплаты на основе долевых инструментов».
C16 [Изменение не применяется к основному тексту Стандартов]
C17 [Изменение не применяется к основному тексту Стандартов
C18 В Интерпретацию SIC-32 «Нематериальные активы - затраты на Интернет-сайт» внесены следующие изменения.
Формулировки параграфов 8-10 даны в новой редакции:
8. Интернет-сайт, появившийся в результате разработки, должен признаваться как нематериальный актив если, и только если, в дополнение к соответствию общим требованиям признания и первоначальной оценки, описанным в IAS 38.21, компания может также соблюсти требования, изложенные в параграфе IAS 38.57. В частности, организация может оказаться в состоянии соблюсти требование продемонстрировать, каким образом ее интернет-сайт будет генерировать вероятные будущие экономические выгоды в соответствии с IAS 38.57(d), когда, например, данный интернет-сайт способен генерировать выручку, включая прямую выручку от размещения на нем заказов. Организация не сможет показать каким образом интернет-сайт, разработанный исключительно или прежде всего для продвижения и рекламы ее собственных товаров и услуг, будет генерировать вероятные будущие экономические выгоды, и, соответственно, все затраты на разработку такого интернет-сайта должны признаваться как расходы в тот момент, когда они понесены.
9. [*36] Все внутренние затраты на разработку и поддержание собственного интернет-сайта организации должны учитываться в соответствии с Международным стандартом IAS 38. Для определения надлежащего порядка учета необходимо оценить характер каждого вида деятельности, по которому понесены затраты (например, обучение наемных работников и поддержание Интернет-сайта), и этап разработки или мероприятий по завершении разработки Интернет-сайта (дополнительные рекомендации приведены в приложении к настоящей Интерпретации). Например:
(a) этап планирования по своему характеру сходен с этапом исследований, описанным в IAS 38 .54-.56. Затраты, понесенные на этом этапе, должны признаваться как расходы в момент, когда они понесены.
(b) этап разработки приложений и инфраструктуры, этап разработки графического дизайна и содержания в той степени, в которой содержание разрабатывается не с целью рекламы и продвижения собственных товаров и услуг организации, являются аналогичными по характеру этапу разработки, описанному в IAS 38.57-64. Затраты, понесенные на этих этапах, необходимо включать в стоимость Интернет-сайта, признанного как нематериальный актив в соответствии с параграфом 8 настоящей Интерпретации, когда эти затраты могут быть напрямую предназначены и необходимы для создания, изготовления или подготовки Интернет-сайта для использования его в целях, предусмотренных руководством организации. Например, затраты на закупку или создание информационного наполнения (кроме такого, которое рекламирует и продвигает собственные товары и услуги организации) специально для Интернет-сайта или затраты на получение разрешений на использование материалов (например, лицензионные платежи за право воспроизведения) на Интернет-сайте, следует включать в стоимость разработки при выполнении этого условия. Однако, в соответствии с IAS 38.71, те затраты на нематериальную статью, которые были первоначально признаны как расходы в предыдущей финансовой отчетности, не должны признаваться как часть стоимости нематериального актива на какую-то дату в будущем (например, если затраты по оплате авторских прав полностью амортизировались, а защищенные этим авторским правом материалы продолжают размещаться на Интернет-сайте).
(c) затраты, понесенные на этапе разработки материалов информационного наполнения в той степени, в которой эти материалы разрабатываются с целью рекламы и продвижения собственных товаров и услуг организации (например, цифровые фотографии товаров), должны признаваться как расходы в тот момент, когда они понесены - в соответствии с IAS 38.69(c). Например, при учете затрат на профессиональные услуги по изготовлению цифровых снимков собственных товаров организации и по подготовке их к размещению на сайте, затраты должны признаваться как расходы по мере получения профессиональных услуг, в процессе их выполнения, а не когда цифровые снимки размещены на Интернет-сайте.
(d) этап поддержания начинается по завершении разработки Интернет-сайта. Затраты, понесенные на этом этапе, должны признаваться как расходы в момент, когда они понесены, за исключением случаев, когда они соответствуют критериям признания, изложенным в IAS 38.18.
10. Интернет-сайт, который признан как нематериальный актив в соответствии с параграфом 8 настоящей Интерпретации, необходимо оценивать после первоначального признания путем применения требований IAS 38.72-.87. Наилучшая оценка срока полезного использования Интернет-сайта должна предполагать короткий срок.
Формулировка параграфа, посвященного вступлению в силу, изменена следующим образом:
Дата вступления в силу: Настоящая Интерпретация вступает в силу 25 марта 2002 г. Последствия принятия настоящей Интерпретации должны учитываться с применением переходных требований редакции Международного стандарта IAS 38, выпущенной в 1998 г. Таким образом, когда интернет-сайт не отвечает критериям признания в качестве нематериального актива, но был ранее признан как актив, признание этой статьи следует прекратить на дату, когда настоящая Интерпретация вступает в силу. Когда интернет-сайт существует, и затраты на его разработку отвечают критериям признания в качестве нематериального актива, но не были ранее признаны как актив, этот нематериальный актив не должен признаваться на дату, когда настоящая Интерпретация вступает в силу. Когда интернет-сайт существует, и затраты на его разработку отвечают критериям признания в качестве нематериального актива, были ранее признаны как актив и первоначально оценены по стоимости, то сумма по которой он был первоначально признан, считается определенной надлежащим образом.
ДНК этой копии: 994AH-RLZOO
Однопользовательская лицензия
© Русский перевод ЗАО Аскери-АССА
www.askeri.ru
Тел.: (095) 742-0272
Факс: (095) 298-0978
office@askeri.ru
