IAS 17 - Аренда

МЕЖДУНАРОДНЫЙ СТАНДАРТ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ IAS 17

---

Аренда [*]

---

СОДЕРЖАНИЕ

	Параграфы
Цель	1
Сфера применения	2-3
Определения	4-6
Классификация аренды	7-19
Аренда в финансовой отчетности арендаторов	20-35
Финансовая аренда	20-32
Первоначальное признание	20-24
Последующая оценка	25-32
Операционная аренда	33-35
Аренда в финансовой отчетности арендодателя	36-57
Финансовая аренда	36-48
Первоначальное признание	36-38
Последующая оценка	39-48
Операционная аренда	49-57
Операции продажи с обратной арендой	58-66
Переходные положения	67-68
Дата вступления в силу	69
Отмена Международного стандарта IAS 17 (в редакции 1997 г.)	70

Данная пересмотренная редакция Стандарта заменяет собой Международный стандарт IAS 17 (пересмотренный в 1997 г.) «Аренда» и подлежит применению в отношении годовых периодов, начинающихся с 1 января 2005 г. или после этой даты. Досрочное применение Стандарта приветствуется.

ЦЕЛЬ

1.	Цель настоящего Стандарта состоит в определении соответствующей учетной политики и правил раскрытия информации для применения арендаторами и арендодателями в отношении договоров аренды.

СФЕРА ПРИМЕНЕНИЯ

2.	Настоящий Стандарт должен применяться для учета всех видов аренды, за исключением:

(a)

договоров аренды на разведку или использование полезных ископаемых, нефти, природного газа и иных невозобновляемых ресурсов;

и

(b)

лицензионных соглашений на такие объекты как кинофильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, патенты и авторские права.

[*84] Однако настоящий Стандарт запрещается применять в качестве основы для оценки:

(a)

недвижимости, находящейся в распоряжении арендаторов и отражаемой в учете как инвестиционная недвижимость (см. IAS 40 «Инвестиционная недвижимость»);

(b)

инвестиционной недвижимости, предоставляемой арендодателями по договорам операционной аренды (см. IAS 40);

(c)

биологических активов, находящихся в распоряжении арендаторов по договорам финансовой аренды (см. IAS 41 «Сельское хозяйство»);

либо

(d)

биологических активов, предоставляемых арендодателями по договорам операционной аренды (см. IAS 41).

3.

Настоящий Стандарт применяется к договорам, которые передают право на использование активов, несмотря на то, что значительные услуги арендодателя могут быть востребованы в связи с эксплуатацией и обслуживанием таких активов. Настоящий Стандарт не применяется к договорам, которые являются контрактами на обслуживание, не передающими права на использование активов от одной стороны другой стороне по договору.

ОПРЕДЕЛЕНИЯ

4.	Следующие термины используются в настоящем Стандарте в указанных значениях:

Аренда - это договор, по которому арендодатель передает арендатору в обмен на арендную плату или серию платежей право на использование актива в течение согласованного срока.

Финансовая аренда - это аренда, по условиям которой происходит существенный перенос всех рисков и выгод, сопутствующих владению активом. Правовой титул в итоге может как передаваться, так и не передаваться.

Операционная аренда - это аренда, отличная от финансовой.

Неаннулируемая аренда - это договор аренды, который может быть аннулирован только в следующих случаях:

(a)

при наступлении маловероятного условного события;

(b)

с разрешения арендодателя;

(c)

если арендатор заключает новое соглашение об аренде того же или эквивалентного актива с тем же арендодателем;

либо

(d)

в случае уплаты арендатором дополнительной суммы, размер которой таков, что на дату принятия аренды ее продолжение можно обоснованно считать гарантированным.

Дата принятия аренды - это более ранняя из следующих дат: даты договора аренды или даты принятия сторонами обязательств в отношении основных условий аренды. Именно на эту дату:

(a)

аренда классифицируется как операционная или финансовая;

и

(b)

в случае финансовой аренды, определяются суммы, подлежащие признанию на начало срока аренды.

[*85] Началом срока аренды считается дата, с которой арендатор получает возможность осуществлять свое право на использование арендуемого актива. Это - дата первоначального признания аренды (т.е. признания соответствующих активов, обязательств, дохода или расходов, возникающих в связи с арендой).

Срок аренды - не подлежащий сокращению период, на который арендатор, в соответствии с договором, арендует актив, а также любые дополнительные периоды, на которые арендатор вправе продлить аренду актива с дополнительной оплатой или без нее, если на дату принятия аренды имеется обоснованная уверенность в том, что арендатор реализует это право.

Минимальные арендные платежи - платежи на протяжении срока аренды, которые требуются или могут быть затребованы от арендатора, за исключением условной арендной платы, сумм по оплате услуг и налогов, выплачиваемых арендодателем и возмещаемых ему, наряду со следующими суммами:

(a)

для арендатора: любыми суммами, гарантированными арендатором или стороной, связанной с арендатором;

либо

(b)

для арендодателя: любой ликвидационной стоимостью, гарантированной арендодателю:

(i)

арендатором;

(ii)

стороной, связанной с арендатором;

либо

(iii)

третьей стороной, не связанной с арендодателем, в финансовом отношении способной выполнить обязанности по гарантии.

Однако, если арендатор имеет право на покупку актива по цене, которая, как ожидается, будет значительно ниже справедливой стоимости на дату реализации этого права, а на дату принятия аренды существует обоснованная уверенность в том, что это право будет реализовано, то минимальные арендные платежи состоят из минимальных платежей, подлежащих выплате на протяжении срока аренды до предполагаемой даты реализации вышеупомянутого права на покупку, и платежа, необходимого для его реализации.

Справедливая стоимость - та сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.

Срок экономической службы - это:

(a)

период времени, в течение которого ожидается экономическое использование актива одним или несколькими пользователями;

либо

(b)

количество единиц производства или аналогичных единиц, которое организация ожидает получить от использования актива.

Срок полезной службы - это расчетный оставшийся период с начала срока аренды, не ограничиваемый сроком аренды, на протяжении которого организация предполагает получать экономические выгоды, заключенные в активе.

Гарантированная ликвидационная стоимость - это:

(a)

для арендатора: та часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется арендатором, или связанной с ним стороной (величина гарантии при этом равняется максимальной сумме, которая могла бы в любом случае подлежать выплате);

и

(b)

для арендодателя: та часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется арендатором или не связанной с арендодателем третьей стороной, в финансовом отношении способной выполнить обязательства по гарантии.

[*86] Негарантированная ликвидационная стоимость - это та часть ликвидационной стоимости арендуемого актива, получение которой арендодателем не гарантировано или гарантировано только стороной, связанной с арендодателем.

Первоначальные прямые затраты представляют собой дополнительные издержки, связанные с подготовкой и заключением договора аренды, за исключением случаев, когда такие затраты несут арендаторы в лице производителей или дилеров.

Валовые инвестиции в аренду - это совокупность:

(a)

минимальных арендных платежей, получаемых арендодателем при финансовой аренде,

и

(b)

любой негарантированной ликвидационной стоимости, причитающейся арендодателю.

Чистая инвестиция в аренду представляет собой валовую инвестицию в аренду, дисконтированную по ставке процента, предусмотренной в договоре аренды. Неполученный финансовый доход - это разница между:

(a)

валовой инвестицией в аренду,

и

(b)

чистой инвестицией в аренду.

Ставка процента, подразумеваемая в договоре об аренде - это ставка дисконта, применение которой на дату принятия аренды обеспечивает положение, при котором общая дисконтированная стоимость (a) минимальных арендных платежей и (b) негарантированной ликвидационной стоимости равняется сумме (i) справедливой стоимости арендованного актива и (ii) первоначальных прямых затрат арендодателя.

Приростная ставка процента на заемный капитал - это ставка процента, которую арендатору пришлось бы платить по аналогичной аренде или, если таковую определить невозможно, то ставка на дату принятия аренды, которую арендатор должен был бы платить по займам, полученным на такой же срок и при том же обеспечении, в объеме, необходимом для покупки актива.

Условная арендная плата - это та часть арендных платежей, которая не фиксируется в виде определенной суммы, но основана на будущей величине фактора, изменение которого не связано с прошествием времени (например, будущий объем продаж, будущий объем использования, будущие индексы цен, будущая рыночная ставка процента).

5.

Договор об аренде или обязательство в отношении основных условий аренды может включать положение, предусматривающее корректировку арендных платежей на изменения стоимости сооружения или приобретения арендуемого имущества, или на изменения в некоторых других оценках затрат или стоимости, например, общего уровня цен, или затрат арендодателя на финансирование аренды, в течение периода между датой принятия аренды и началом срока аренды. В таком случае в целях настоящего Стандарта считается, что последствия любых подобных изменений наступили с даты принятия аренды.

6.	Определение аренды включает договоры на сдачу актива внаем, которые содержат положение, дающее нанимателю право на получение актива в собственность после выполнения согласованных условий. Эти договоры иногда называются договорами аренды с правом выкупа.

КЛАССИФИКАЦИЯ АРЕНДЫ

7.

Классификация аренды, принятая в настоящем Стандарте, основывается на том, в какой степени риски и выгоды, сопутствующие владению арендуемым активом, ложатся на арендатора и арендодателя. Риски включают возможности потерь из-за простоя или технологического устаревания актива, а также из-за колебаний прибыли по причине изменений экономических условий. Выгоды могут связываться с ожиданием прибыльной работы в течение срока экономической службы актива и прибыли от повышения стоимости или реализации его ликвидационной стоимости.

8.	[*87] Аренда классифицируется как финансовая, если она в существенной степени переносит все сопутствующие владению риски и выгоды. Аренда классифицируется как операционная, если она не влечет за собой существенного переноса всех рисков и выгод, сопутствующих владению.

9.

Поскольку сделка между арендодателем и арендатором основывается на договоре аренды между ними, целесообразно использовать согласованные определения. Использование этих определений применительно к неодинаковым обстоятельствам, в которых находятся арендодатель и арендатор, может привести к тому, что один и тот же вид аренды будет классифицирован ими по-разному. Например, это может иметь место, если арендодатель извлекает выгоду из гарантии ликвидационной стоимости, предоставленной стороной, которая не связана с арендатором.

10.	Ответ на вопрос, квалифицировать ли аренду как финансовую или как операционную, зависит от содержания сделки, а не от формы договора.1 Ниже приведены примеры ситуаций, которые, по отдельности или вместе взятые, как правило, обусловливают классификацию аренды как финансовой:

(a)

к концу срока аренды право владения активом переходит к арендатору;

(b)

арендатор имеет право на покупку данного актива по цене, которая значительно ниже справедливой стоимости на дату реализации этого права, а на дату принятия аренды существует обоснованная уверенность в том, что это право будет реализовано;

(c)

срок аренды составляет значительную часть срока экономической службы актива, даже если право собственности не передается;

(d)

на дату принятия аренды дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей составляет, по крайней мере, существенную долю всей справедливой стоимости арендуемого актива;

и

(e)

арендованные активы носят такой специализированный характер, что только арендатор может пользоваться ими без существенных модификаций.

11.	Индикаторами ситуаций, которые по отдельности или в сочетании друг с другом могли бы обусловить классификацию аренды в качестве финансовой аренды, являются следующие:

(a)

в случае аннулирования аренды арендатором, связанные с этим убытки арендодателя ложатся на арендатора;

(b)

прибыли или убытки от колебаний справедливой стоимости ликвидационной суммы причитаются арендатору (например, в форме скидки с арендной платы, равной большей части выручки от продаж в конце срока аренды);

и

(c)

арендатор имеет возможность продлить аренду на второй период с арендной платой значительно ниже рыночного уровня.

12.

Примеры и индикаторы, содержащиеся в параграфах 10 и 11 не во всех случаях носят неоспоримый характер. Если, исходя из других признаков, становится ясно, что данная аренда не влечет за собой существенного переноса всех рисков и выгод, сопутствующих владению, она классифицируется как операционная аренда. Например, это может иметь место, если актив передается в собственность в конце срока аренды в обмен на нефиксированную выплату, размер которой равен справедливой стоимости этого актива на тот момент времени, либо, если речь идет об условной арендной плате, арендатор не принимает на себя существенной доли всех таких рисков и выгод.

13.

[*88] Классификация аренды производится при принятии аренды. Если, независимо от времени, арендатор и арендодатель соглашаются изменить условия аренды, кроме возобновления аренды, таким образом, что это приведет к другой классификации аренды, согласно критериям в параграфах 7-12, и если измененные условия введены в действие после принятия аренды, то пересмотренный договор рассматривается как новый договор на протяжении его срока действия. Однако, изменения в оценках (например, изменения оценок экономического срока службы или ликвидационной стоимости арендованного имущества) или изменения обстоятельств (например, невыполнение договора арендатором) не ведут к переклассификации аренды для целей учета.

14.

Аренда земельных участков и зданий классифицируется как операционная или финансовая таким же образом, как и аренда других активов. Однако, для земельных участков, как правило, характерен неопределенный срок службы, и, если в конце срока аренды не предполагается передача права собственности арендатору, то он обычно не принимает на себя существенной доли всех сопутствующих владению рисков и выгод, и в этом случае аренда земли классифицируется как операционная аренда. Выплаты, производимые при вступлении во владение активом или приобретении актива на правах аренды, отражаемой в учете как операционная, представляют собой авансовые арендные платежи, которые амортизируются на протяжении срока аренды в соответствии с графиком поступления предоставленных выгод.

15.

При аренде земельных участков и зданий, участки и здания рассматриваются как отдельные элементы, что продиктовано соображениями классификации аренды. Если ожидается, что право собственности на оба эти элемента перейдет к арендатору по истечении срока аренды, то и земля, и здания классифицируются как объекты финансовой аренды, независимо от количества заключенных договоров, кроме случая, когда имеются другие признаки, свидетельствующие о том, что данная аренда не переносит существенной доли всех рисков и выгод, сопутствующих владению одним или обоими этими элементами. Когда срок экономической службы земли является неопределенным, то этот элемент, как правило, классифицируется как объект операционной аренды, если только не предполагается передача права собственности на него арендатору по истечении срока аренды, как об этом сказано в параграфе 14. Другой элемент аренды, здания, классифицируется как объект финансовой или операционной аренды, согласно параграфам 7-13.

16.

Когда это необходимо в целях классификации и учета аренды земельных участков и зданий, минимальные арендные платежи (включая любые единовременные авансовые выплаты) распределяются между земельными участками и зданиями пропорционально относительным значениям справедливой стоимости интересов в элементе аренды земли и в элементе аренды зданий при принятии аренды. Если арендные платежи не могут быть надежно распределены между этими двумя элементами, то вся аренда классифицируется как финансовая, кроме случая, когда очевидно, что оба эти элемента представляют собой операционную аренду и, соответственно, вся эта аренда классифицируется как операционная.

17.

Применительно к аренде земли и зданий, при которой сумма, первоначально признаваемая для элемента аренды земли, согласно параграфу 20, является несущественной, земля и здания могут учитываться как одно целое, из соображений классификации аренды, и классифицироваться как объекты финансовой или операционной аренды, в соответствии с параграфами 7-13. В таком случае срок экономической службы зданий приравнивается к сроку экономической службы всего арендуемого актива.

18.

Отдельная оценка элемента аренды земли и элемента аренды зданий не требуется, когда интерес арендатора в аренде и земли, и зданий, классифицируется как инвестиционное имущество в соответствии с IAS 40, и используется модель учета по справедливой стоимости. Детальные расчеты для такой оценки требуются лишь в том случае, если в противном случае четкая классификация одного или обоих этих элементов не представляется возможной.

19.

Согласно Международному стандарту IAS 40, арендатор может классифицировать свой имущественный интерес при операционной аренде как инвестиционное имущество. Если он классифицирует его именно таким образом, то этот имущественный интерес отражается в учете так, как если бы он был финансовой арендой, и, кроме того, применительно к признанному активу используется модель учета по справедливой стоимости. Арендатор должен и дальше учитывать такую аренду как финансовую, даже если то или иное последующее событие меняет характер имущественного интереса арендатора таким образом, что он больше не может классифицироваться как инвестиционное имущество. Так происходит, например, если арендатор:

(a)

занимает имущество, которое затем переводится в категорию имущества, занимаемого владельцем, по исходной стоимости, равной его справедливой стоимости на дату изменения способа использования;

либо

(b)

предоставляет субаренду, которая переносит на несвязанную третью сторону существенную долю всех рисков и выгод, сопутствующих владению данным интересом. Такая субаренда отражается в учете арендатором как финансовая аренда с третьей стороной, несмотря на то, что эта третья сторона может учитывать ее как операционную аренду.

[*89]

АРЕНДА В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ АРЕНДАТОРОВ

Финансовая аренда

Первоначальное признание

20.

На начало срока аренды арендаторы обязаны признавать финансовую аренду в качестве активов и обязательств в своем балансе в суммах, равных справедливой стоимости арендуемого имущества, или - если эти суммы ниже - дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей, величина каждой из которых определяется при принятии аренды. При расчете дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей ставкой дисконтирования является процентная ставка, заложенная в аренду, если она поддается определению; в противном случае, должна использоваться приростная ставка процента на заемный капитал арендатора. Любые первоначальные прямые затраты арендатора прибавляются к сумме в которой признан актив.

21.

Операции и другие события подлежат учету и представлению в соответствии с их содержанием и финансовой реальностью, а не просто по юридической форме. Тогда как юридическая форма договора аренды состоит в том, что арендатор может не приобретать юридических прав собственности на арендуемый актив, в случае финансовой аренды содержание и финансовая реальность договора таковы, что арендатор приобретает экономические выгоды от использования арендованного актива на протяжении большей части срока его экономической службы в обмен на принятие на себя обязательства выплатить за это право сумму, приблизительно равную - на дату принятия аренды - справедливой стоимости актива и соответствующего финансового начисления.

22.

Если такие операции аренды не отражены в балансе арендатора, то экономические ресурсы и уровень обязательств организации оказываются заниженными, тем самым, нарушая финансовые соотношения. Таким образом, надлежит признавать финансовую аренду в бухгалтерском балансе и как актив, и как обязательство в отношении будущих арендных платежей. На начало срока аренды актив и обязательство в отношении будущих арендных платежей признаются в балансе равными суммами, за исключением любых первоначальных прямых затрат арендатора, прибавляемых к сумме, в которой признан актив.

23.

Не следует представлять в финансовой отчетности обязательства по арендованным активам как суммы, вычитаемые из арендованных активов. Если для представления обязательств в бухгалтерском балансе делается различие между краткосрочными и долгосрочными обязательствами, то такое же различие должно делаться для обязательств по аренде.

24.

Первоначальные прямые затраты часто возникают в связи со специфической арендной деятельностью, такой как заключение и выполнение арендных соглашений. Затраты, определенные как непосредственно связанные с деятельностью, осуществленной арендатором в связи с финансовой арендой, включаются в стоимость арендуемого актива.

Последующая оценка

25.

Минимальные арендные платежи подлежат разнесению между финансовыми выплатами и уменьшением неоплаченного обязательства. Финансовые выплаты в обязательном порядке должны распределяться по периодам в течение срока аренды таким образом, чтобы получилась постоянная периодическая ставка процента на остающееся сальдо обязательства. Условная арендная плата в обязательном порядке подлежит начислению в качестве расходов в периоды их возникновения.

26.	На практике, при распределении финансовых выплат на периоды в течение срока аренды, арендатор вправе применить ту или иную форму аппроксимации для упрощения расчетов.

27.

Финансовая аренда вызывает амортизационные расходы для амортизируемых активов и финансовые расходы для каждого учетного периода. Амортизационная политика для амортизируемых арендованных активов в обязательном порядке должна соответствовать той, которая применяется в отношении амортизируемых активов, находящихся в собственности, а признаваемая сумма амортизации обязательно должна рассчитываться в соответствии с Международными стандартами IAS 16 «Основные средства» и IAS 38 «Нематериальные активы». Если нет обоснованной уверенности в том, что арендатор получит право собственности к концу срока аренды, актив в обязательном порядке должен быть полностью амортизирован на протяжении самого короткого из двух сроков: аренды или полезной службы.

28.

Амортизируемая сумма арендованного актива систематически распределяется на каждый учетный период в течение срока предполагаемого использования в соответствии с политикой амортизации, принятой арендатором в отношении амортизируемых активов, находящихся в собственности. При наличии обоснованной уверенности в том, что арендатор получит право собственности к концу срока аренды, периодом предполагаемого использования является срок полезной службы актива; в противном случае актив амортизируется на протяжении самого короткого из двух сроков: аренды или его полезной службы.

29.

[*90] Сумма расходов на амортизацию актива и финансовых расходов за период редко равняется сумме арендных платежей, подлежащих выплате за период; и, таким образом, неправильно будет просто учитывать арендные платежи к оплате в качестве расходов. Соответственно, актив и сопутствующее ему обязательство вряд ли будут равны по величине после начала срока аренды.

30.	Для того чтобы определить, не обесценился ли арендованный актив, организация применяет Международный стандарт IAS 36 «Обесценение активов».

31.	Наряду с выполнением требований Международного стандарта IAS 32 «Финансовые инструменты - раскрытие и представление информации», арендаторы обязаны раскрывать следующую информацию для финансовой аренды:

(a)

для каждого класса активов - чистую балансовую сумму на отчетную дату.

(b)

выверку между общей суммой будущих минимальных арендных платежей на отчетную дату и их дисконтированной стоимостью. Кроме того, организация обязана раскрывать общую сумму будущих минимальных арендных платежей на отчетную дату и их дисконтированную стоимость для каждого из следующих периодов:

(i)

не позднее одного года;

(ii)

после одного года, но не позже пяти лет;

(iii)

после пяти лет.

(c)

условную арендную плату, признанную в качестве расхода в отчетном периоде.

(d)

общую сумму будущих минимальных платежей по субаренде, получение которых ожидается на отчетную дату по неаннулируемым договорам субаренды.

(e)

общее описание существенных договоров аренды, заключенных арендатором, включая следующую информацию, но, не ограничиваясь ею:

(i)

основу, на которой определяется условная арендная плата;

(ii)

наличие и условия опционов возобновления или покупки и оговорок о скользящих ценах;

и

(iii)

ограничения, установленные договорами аренды, в том числе, касающиеся дивидендов, дополнительного долга, и дальнейшей аренды.

32.	Кроме того, требования к раскрытию информации в соответствии с Международными стандартами IAS 16, IAS 36, IAS 38, IAS 40 и IAS 41 должны выполняться арендаторами применительно к активам, являющимся объектами финансовой аренды.

Операционная аренда

33.	Арендные платежи при операционной аренде должны отражаться как расходы, распределенные равномерно в течение срока аренды, за исключением случаев, когда другая систематическая основа более наглядно показывает временной график получения выгод пользователем.2

34.

При операционной аренде арендные платежи (за исключением затрат на страхование и обслуживание) отражаются как распределенные равномерно расходы, за исключением случаев, когда другая систематическая основа более наглядно показывает временной график получения выгод пользователем, даже если платежи производятся не на этой основе.

35.	[*91] Арендаторы обязаны, наряду с выполнением требований Международного стандарта IAS 32, раскрывать следующую информацию применительно к операционной аренде:

(a)

общую сумму будущих минимальных арендных платежей по неаннулируемым договорам операционной аренды для каждого из следующих периодов:

(i)

не позднее одного года;

(ii)

после одного года, но не позже пяти лет;

(iii)

после пяти лет.

(b)

общую сумму будущих минимальных платежей по субаренде, получение которых ожидается на отчетную дату по неаннулируемым договорам субаренды.

(c)

платежи по аренде и субаренде, признанные расходом за период, с отдельным представлением сумм для минимальных арендных платежей, условной арендной платы и платежей по субаренде.

(d)

общее описание существенных договоров аренды, заключенных арендатором, включая следующую информацию, но, не ограничиваясь ею:

(i)

основу, на которой определяется условная арендная плата;

(ii)

наличие и условия опционов возобновления или покупки и оговорок о скользящих ценах;

и

(iii)

ограничения, установленные договорами аренды, в том числе, касающиеся дивидендов, дополнительного долга, и дальнейшей аренды.

АРЕНДА В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ АРЕНДОДАТЕЛЯ

Финансовая аренда

Первоначальное признание

36.	Арендодатели должны признавать активы, находящиеся в финансовой аренде, в своих бухгалтерских балансах и представлять их как дебиторскую задолженность в сумме, равной чистой инвестиции в аренду.

37.

При финансовой аренде, существенная доля всех сопутствующих владению рисков и выгод передаются арендодателем, и, таким образом, задолженность по арендным платежам к получению показывается арендодателем как возмещение основной суммы долга и финансовый доход для компенсации и вознаграждения арендодателя за его инвестиции и услуги.

38.

Первоначальные прямые затраты зачастую ложатся на арендодателей, в том числе комиссионные, юридические и внутренние затраты, которые носят приростный характер и прямо относятся на подготовку и заключение арендных соглашений. К ним не относятся общие накладные затраты, такие как затраты подразделений по продажам и маркетингу. При финансовой аренде, не связанной с арендодателями в лице производителей и дилеров, первоначальные прямые затраты включаются в первоначальную оценку дебиторской задолженности по финансовой аренде и уменьшают сумму дохода, признаваемого на протяжении срока аренды. Подразумеваемая договором аренды ставка процента определена таким образом, что первоначальные прямые затраты автоматически включаются в дебиторскую задолженность по финансовой аренде; нет необходимости в их отдельном включении. Затраты, которые несут арендодатели в лице производителей или дилеров в связи с подготовкой и заключением договоров аренды, исключаются из определения первоначальных прямых затрат. В результате они исключаются из чистой инвестиции в аренду и признаются расходом, на момент признания прибыли от продаж, который при финансовой аренде, как правило, совпадает с началом срока аренды.

[*92]

Последующая оценка

39.	Признание финансового дохода должно основываться на графике, отражающем постоянную периодическую норму прибыли на непогашенную чистую инвестицию арендодателя в финансовую аренду.

40.

Арендодатель стремится распределить финансовый доход в течение срока аренды на систематической и рациональной основе. Это распределение дохода обычно основывается на схеме, отражающей постоянную периодическую норму прибыли на чистые неоплаченные инвестиции арендодателя в финансовую аренду. Арендные платежи, относящиеся к учетному периоду, за исключением затрат на обслуживание, вычитаются из валовых инвестиций в аренду для уменьшения как основной суммы долга так и неполученного финансового дохода.

41.

Расчетные значения негарантированной остаточной стоимости, используемые при вычислении валовых инвестиций арендатора в аренду, подлежат регулярной проверке. Если расчетная негарантированная ликвидационная стоимость уменьшалась, распределение дохода в течение срока аренды пересматривается, и любое уменьшение уже начисленных сумм отражается в учете немедленно.

42.

Арендаторы в лице производителей или дилеров должны признавать прибыль или убыток от продаж за период в соответствии с политикой, проводимой организацией в отношении прямых продаж. Если объявлены искусственно заниженные процентные ставки, прибыль от продаж должна ограничиваться величиной, которая применялась бы в случае начисления рыночной процентной ставки. Затраты, понесенные арендодателями в лице производителей и дилеров в связи с подготовкой и заключением договора аренды, подлежат признанию в качестве расхода на момент признания прибыли от продаж.

43.	Производители или дилеры часто предлагают клиентам выбор между покупкой и арендой актива. Финансовая аренда актива производителем или дилером, выступающим в роли арендодателя, ведет к возникновению двух видов дохода:

(a)

прибыли или убытка, эквивалентных прибыли или убытку от прямой продажи арендуемого актива по нормальным продажным ценам, отражающим любые применимые скидки по объему или торговые скидки;

и

(b)

финансового дохода на протяжении срока аренды.

44.

Выручка от продаж, признанная на начало срока финансовой аренды производителем или дилером, выступающим в роли арендодателя, равняется справедливой стоимости актива, или, если она ниже, сумме дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей, начисляемых на арендодателя и рассчитанных по рыночной ставке процента. Себестоимость продажи, признанная в начале срока аренды, равняется себестоимости, или балансовой стоимости, если они различаются, арендованного имущества за вычетом дисконтированного значения негарантированной остаточной стоимости. Разность между выручкой и себестоимостью продаж составляет прибыль от продаж, которая признается в соответствии с политикой, обычно применяемой организацией в отношении прямых продаж.

45.

Иногда, в целях привлечения клиентов, арендодатели в лице производителей или дилеров объявляют искусственно заниженные процентные ставки. Применение такой ставки приводит к тому, что чрезмерная часть суммарного дохода от операции признается в момент продажи. Если объявлены искусственно заниженные процентные ставки, прибыль от продаж должна ограничиваться величиной, которая применялась бы в случае начисления рыночной процентной ставки.

46.	Затраты, которые несет арендодатель в лице производителя или дилера в связи с подготовкой и заключением договора финансовой аренды, признаются расходом на начало срока аренды, поскольку они относятся главным образом к получению торговой прибыли производителя или дилера.

47.	Наряду с выполнением требований Международного стандарта IAS 32, арендодатели обязаны раскрывать следующую информацию применительно к финансовой аренде:

(a)

сверку между суммой валовой инвестиции в аренду на отчетную дату, и дисконтированной стоимостью дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам на отчетную дату. Кроме того, организация должна раскрывать общую валовую инвестицию в аренду и дисконтированную стоимость дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам на отчетную дату для каждого из следующих периодов:

(i)

не позднее одного года;

(ii)

после одного года, но не позже пяти лет;

(iii)

после пяти лет.

(b)

[*93] неполученный финансовый доход.

(c)

негарантированную ликвидационную стоимость, накапливаемую к выгоде арендодателя.

(d)

накопленный оценочный резерв на покрытие непогашаемой задолженности по минимальным арендным платежам.

(e)

условную арендную плату, признанную в качестве дохода в отчетном периоде.

(f)

общее описание существенных договоров аренды, заключенных арендодателем.

48.	Кроме того, зачастую оказывается полезным раскрывать - в качестве одного из индикаторов роста - суммы валовых инвестиций за вычетом неполученного дохода по новым контрактам, заключенным в течение учетного периода, уменьшенные на соответствующие суммы по прекращенным договорам аренды.

Операционная аренда

49.	Арендодатели должны в своих бухгалтерских балансах отражать активы, переданные в операционную аренду, в соответствии с характером конкретного актива.

50.	Доход от операционной аренды подлежит признанию в составе доходов на равномерной основе на протяжении срока аренды, за исключением случаев, когда другая систематическая основа более наглядно показывает временной график, по которому уменьшается получение выгод от арендуемого актива.3

51.

Затраты, в том числе на амортизацию, понесенные при получении арендного дохода включаются в состав расходов. Арендный доход (за исключением поступлений за предоставленные услуги, такие как страхование и обслуживание) отражается на равномерной основе на протяжении срока аренды, даже если поступления производятся на другой основе, за исключением случаев, когда другая систематическая основа более наглядно показывает временной график, по которому уменьшается получение выгод от арендованного актива.

52.	Первоначальные прямые затраты, которые несут арендодатели в связи с подготовкой и заключением договоров операционной аренды, подлежат включению в балансовую стоимость арендуемого актива и признанию расходом на протяжении срока аренды на той же основе, что и арендный доход.

53.	Амортизационная политика для амортизируемых арендованных активов должна соответствовать той политике, которая применяется в отношении аналогичных активов, а сумма амортизации должна рассчитываться в соответствии с Международными стандартами IAS 16 и IAS 38.

54.	Для того чтобы определить, не обесценился ли арендованный актив, организация применяет IAS 36.

55.	Арендодатель в лице производителя или дилера не признает прибыль от продаж при заключении договора операционной аренды, потому что она не является эквивалентом продажи.

56.	Наряду с выполнением требований Международного стандарта IAS 32, арендодатели обязаны раскрывать следующую информацию применительно к операционной аренде:

(a)

будущие минимальные арендные платежи по неаннулируемым договорам операционной аренды в совокупности и по отдельности для каждого из следующих периодов:

(i)

не позднее одного года;

(ii)

после одного года, но не позже пяти лет;

(iii)

после пяти лет.

(b)

совокупную условную арендную плату, признанную в качестве дохода в отчетном периоде.

(c)

общее описание существенных договоров аренды, заключенных арендодателем.

57.	[*94] Наряду с этим, требования к раскрытию информации, содержащиеся в Международных стандартах IAS 16, IAS 36, IAS 38, IAS 40 и IAS 41, обязательны для арендодателей применительно к активам, предоставляемым по договорам операционной аренды.

ОПЕРАЦИИ ПРОДАЖИ С ОБРАТНОЙ АРЕНДОЙ

58.	Операция продажи с обратной арендой подразумевает продажу актива с его же последующей обратной арендой. Арендные платежи и продажная цена обычно взаимозависимы, поскольку они обсуждаются в комплексе. Порядок учета операций по продаже с обратной арендой зависит от типа аренды.

59.

Если операция продажи с обратной арендой приводит к финансовой аренде, какое-либо превышение выручки от продаж над балансовой стоимостью не подлежит немедленному отражению в качестве дохода в финансовой отчетности продавца-арендатора. Вместо этого, оно должно переноситься и амортизироваться на протяжении срока аренды.

60.

Если обратная аренда является финансовой, то операция является способом предоставления финансовых средств арендодателем арендатору, при этом актив выступает в роли обеспечения. По этой причине неправильно рассматривать превышение выручки от продаж над балансовой суммой в качестве дохода. Такое превышение переносится и списывается на протяжении срока аренды.

61.

Если операция продажи с обратной арендой приводит к операционной аренде, и становится очевидно, что операция осуществлена по справедливой стоимости, любая прибыль или убыток должны признаваться немедленно. Если продажная цена ниже справедливой стоимости, любая прибыль или убыток должны признаваться немедленно, за исключением случаев, когда убыток компенсируется будущими арендными платежами по цене ниже рыночной, и тогда он должен переноситься и списываться пропорционально арендным платежам за период, в течение которого предполагается использование актива. Если продажная цена выше справедливой стоимости, то это превышение должно переноситься и списываться в течение предполагаемого периода использования актива.

62.	Если обратная аренда является операционной, и сумма арендных платежей и продажная цена установлены по справедливой стоимости, то фактически имеет место нормальная операция продажи, и любая прибыль или убыток обычно признаются немедленно.

63.	При операционной аренде, если справедливая стоимость на момент проведения операции продажи с обратной арендой ниже балансовой стоимости актива, немедленно должен признаваться убыток в размере разности между балансовой суммой и справедливой стоимостью.

64.	Для финансовой аренды такая корректировка не требуется, если только не произошло обесценение, в случае которого балансовая стоимость уменьшается до возмещаемой суммы в соответствии с IAS 36.

65.	Требования к раскрытию информации арендаторами и арендодателями в равной степени применяются к операциям продажи с обратной арендой. Требуемое описание существенных договоров аренды ведет к раскрытию уникальных или необычных условий договора, или условий операций продажи с обратной арендой.

66.	Операции продажи с обратной арендой могут приводить в действие критерии раскрытия информации, содержащиеся в Международном стандарте IAS 1 «Представление финансовой отчетности».

ПЕРЕХОДНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ

67.

Согласно параграфу 68, ретроспективное применение настоящего Стандарта приветствуется, но не является обязательным. Если Стандарт не применяется ретроспективно, предполагается, что сальдо любой ранее существовавшей финансовой аренды добросовестно определено арендодателем, и, таким образом, в обязательном порядке должно учитываться в соответствии с положениями настоящего Стандарта.

68.

Организация, ранее применявшая IAS 17 (в редакции 1997 г.), обязана применять поправки, вносимые настоящим Стандартом, на ретроспективной основе в отношении всех договоров аренды, либо, если IAS 17 (в редакции 1997 г.) ретроспективно не применялся, в отношении всех договоров аренды, заключенных со времени первого применения ею этого Стандарта.

[*95]

ДАТА ВСТУПЛЕНИЯ В СИЛУ

69.

Организация обязана применять настоящий Стандарт в отношении годовых периодов, начинающихся с 1 января 2005 г. или после этой даты. Досрочное применение Стандарта приветствуется. Если организация применит настоящий Стандарт в отношении периодов, начинающихся до 1 января 2005 г., она обязана раскрыть этот факт.

ОТМЕНА МЕЖДУНАРОДНОГО СТАНДАРТА IAS 17 (В РЕДАКЦИИ 1997 г.)

70.	Настоящий Стандарт заменяет собой Международный стандарт IAS 17 «Аренда» (в редакции 1997 г.).

[*96]

Приложение

Поправки к другим документам

Поправки, о которых идет речь в данном Приложении, в обязательном порядке должны применяться в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2005 г. или после этой даты. Если организация применит настоящий Стандарт в отношении более раннего периода, то указанные поправки в обязательном порядке должны применяться в отношении этого более раннего периода.

A1.	[Изменение не применяется к основному тексту Стандартов]

A2.	[Изменение не применяется к основному тексту Стандартов]

¹См. также Интерпретацию SIC-27 «Оценка существа операций, облеченных в юридическую форму аренды».

²См. также Интерпретацию SIC-15 «Операционная аренда - стимулы».

³См. также Интерпретацию SIC-15 «Операционная аренда - стимулы».

Настоящая публикация воспроизводит полный официальный текст стандарта в том виде, как он опубликован в OJ 2004 L 394/83. Для целей точного цитирования ссылки на номера последующих страниц приведены в тексте в квадратных скобках, после звездочки.

ДНК этой копии: 994AH-RLZOO

Однопользовательская лицензия