IAS 36 - Обесценение активов

МЕЖДУНАРОДНЫЙ СТАНДАРТ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ IAS 36

---

Обесценение активов[*]

---

СОДЕРЖАНИЕ

	Параграфы
Цель	1
Сфера применения	2-5
Определения	6
Идентификация актива, стоимость которого, возможно, уменьшилась	7-17
Оценка возмещаемой суммы	18-57
Оценка возмещаемой суммы нематериального актива с неопределенным сроком полезной службы	24
Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу	25-29
Ценность использования	30-57
Основа для оценки будущих потоков денежных средств	33-38
Структура оценок будущих потоков денежных средств	39-53
Будущие потоки денежных средств в иностранной валюте	54
Ставка дисконта	55-57
Признание и оценка убытка от обесценения	58-64
Генерирующие единицы и деловая репутация	65-108
Идентификация генерирующей единицы, которой принадлежит актив	66-73
Возмещаемая сумма и балансовая стоимость генерирующей единицы	74-103
Деловая репутация	80-99
Распределение деловой репутации на генерирующие единицы	80-87
Тестирование генерирующих единиц с деловой репутацией на предмет обесценения	88-90
Доля меньшинства	91-95
Выбор времени для тестирования на предмет обесценения	96-99
Корпоративные активы	100-103
Убыток от обесценения генерирующей единицы	104-108
Реверсирование убытка от обесценения	109-125
Реверсирование убытка от обесценения отдельного актива	117-121
Реверсирование убытка от обесценения генерирующей единицы	122-123
Реверсирование убытка от обесценения деловой репутации	124-125
Раскрытие информации	126-137
Расчеты возмещаемых сумм генерирующих единиц, заключающих деловую репутацию, или нематериальных активов с неопределенным сроком полезной службы	134-137
Переходные положения и дата вступления в силу	138-140
Отмена IAS 36 (вышедшего в 1998 г.)	141

Настоящий Стандарт в его новой редакции заменяет собой Международный стандарт IAS 36 (1998) «Обесценение активов» и подлежит применению:

(a) после приобретения деловой репутации и нематериальных активов при объединениях предприятий, соглашение о которых заключены 31 марта 2004 г. или после этой даты.

(b) ко всем прочим активам в отношении годовых периодов, начинающихся с 31 марта 2004 г. или после этой даты.

Досрочное применение Стандарта приветствуется.

ЦЕЛЬ

1.

Цель настоящего Стандарта состоит в том, чтобы установить процедуры, которые организация применяет для учета своих активов по величине, не превышающей их возмещаемую сумму. Актив учитывается по величине, превышающей его возмещаемую сумму, если его балансовая стоимость превышает сумму, которая будет возмещена за счет использования или продажи этого актива. В таком случае актив характеризуется как обесценившийся, и Стандарт требует, чтобы организация признала убыток от обесценения. В Стандарте также указывается, когда организации следует реверсировать убыток от обесценения, и предписывается порядок раскрытия информации.

СФЕРА ПРИМЕНЕНИЯ

[*Данный параграф был изменен Международным стандартом IAS 39. Это изменение применяется в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2005 г. или после этой даты. Текст изменений .]

2.	Настоящий Стандарт должен применяться для учета обесценения всех активов, кроме:

(a)

запасов (см. Международный стандарт IAS 2 «Запасы»);

(b)

активов, возникающих из договоров на строительство (см. Международный стандарт IAS 11 «Договоры на строительство»);

(c)

отложенных налоговых активов (см. Международный стандарт IAS 12 «Налоги на прибыль»);

(d)

активов, возникающих из вознаграждений работникам (см. Международный стандарт IAS 19 «Вознаграждения работникам»);

(e)

финансовых активов, находящихся в сфере применения Международного стандарта IAS 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» ;

(f)

инвестиционной недвижимости, которая оценивается по справедливой стоимости (см. Международный стандарт IAS 40 «Инвестиционная недвижимость»);

(g)

биологических активов, связанных с сельскохозяйственной деятельностью, которые оцениваются по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов (см. Международный стандарт IAS 41 «Сельское хозяйство»);

(h)

[*85] отложенных аквизиционных затрат и нематериальных активов, возникающих из договорных прав страховщика в рамках договоров страхования, находящихся в сфере действия Международного стандарта IFRS 4 «Договоры страхования»;

и

(i)

долгосрочных активов (или групп выбытия), классифицированных как предназначенные для продажи в соответствии с IFRS 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность».

3.

Настоящий Стандарт не применяется к запасам, активам, возникающим из договоров на строительство, отложенным налоговым требованиям, активам, возникающим из вознаграждений работников, или активам, классифицированным как предназначенные для продажи (или включенным в группу выбытия, классифицированную как предназначенная для продажи), поскольку существующие Международные стандарты финансовой отчетности, применимые к этим активам, уже содержат специальные требования к их признанию и оценке.

4.	Настоящий Стандарт применяется к финансовым активам, классифицированным как:

(a)

дочерние организации, согласно определению в Международном стандарте IAS 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность»;

(b)

ассоциированные организации, согласно определению в Международном стандарте IAS 28 «Инвестиции в ассоциированные компании»;

и

(c)

совместная деятельность, согласно определению в Международном стандарте IAS 31 «Участие в совместной деятельности».

Обесценение других финансовых активов рассматривается в Международном стандарте IAS 39 .

5.

Настоящий Стандарт не применяется к финансовым активам, находящимся в сфере применения Международного стандарта IAS 39, инвестиционной недвижимости, оцениваемой по справедливой стоимости в соответствии с Международным стандарте IAS 40, или биологическим активам, связанным с сельскохозяйственной деятельностью, оцениваемым по справедливой стоимости за вычетом сбытовых расходов, согласно Международному стандарту IAS 41. Однако, настоящий Стандарт применяется к активам, учитываемым по переоцененной величине (т.е. справедливой стоимости), согласно другим Стандартам, например по модели переоценки в соответствии с Международным стандартом IAS 16 «Основные средства». Выявление возможного обесценения переоцененного актива, зависит от метода, примененного для определения справедливой стоимости:

(a)

если справедливой стоимостью актива является его рыночная стоимость, то единственной разницей между справедливой стоимостью актива и его справедливой стоимостью за вычетом затрат на продажу являются прямые дополнительные затраты на выбытие актива:

(i)

если затраты на выбытие пренебрежимо малы, то возмещаемая сумма переоцененного актива очевидно близка к его переоцененной величине (т.е. справедливой стоимости) или превышает ее. В этом случае после применения требований переоценки, маловероятно, чтобы стоимость переоцененного актива уменьшилась, поэтому нет необходимости оценивать возмещаемую сумму.

(ii)

Если затраты на выбытие не являются пренебрежимо малыми, то справедливая стоимость переоцененного актива за вычетом затрат на продажу будет обязательно ниже его справедливой стоимости. Следовательно, переоцененный актив считается обесценившимся, если ценность его использования меньше, чем его переоцененная величина (т.е. справедливая стоимость). В этом случае, после того как были применены требования по переоценке, организация применяет данный Стандарт для выявления возможного обесценения актива.

(b)

если справедливая стоимость актива определяется на основе, отличной от его рыночной стоимости, то его переоцененная величина (справедливая стоимость) может быть больше или меньше его возмещаемой суммы. Поэтому, после того как были применены требования по переоценке, организация применяет данный Стандарт для выявления возможного обесценения актива.

[*86]

ОПРЕДЕЛЕНИЯ

6.	Следующие термины используются в настоящем Стандарте в указанных значениях:

Активный рынок - это рынок, где соблюдаются все нижеперечисленные условия:

(a)

объекты сделок на рынке являются однородными;

(b)

обычно в любое время могут быть найдены желающие совершить сделку продавцы и покупатели;

и

(c)

информация о ценах является общедоступной.

Датой соглашения об объединении предприятий является день, в который между объединяющимися сторонами достигается существенное соглашение, и, в случае организаций с публичным листингом, доводится до сведения общественности. в случае враждебного поглощения, самой ранней датой, на которую заключается существенное соглашение между объединяющимися сторонами, является дата, на которую достаточное число владельцев приобретаемой организации приняло предложение организации-покупателя об установлении контроля над этой приобретаемой организацией.

Балансовая стоимость - сумма, по которой актив отражается после вычета суммы накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения.

Генерирующая единица - это наименьшая идентифицируемая группа активов, обеспечивающая поступления денежных средств, которые в значительной степени независимы от притоков денежных средств от других активов или групп активов.

Корпоративные активы - это активы, кроме деловой репутации, которые вносят вклад в будущие поступления денежных средств как рассматриваемой генерирующей единицы, так и других генерирующих единиц.

Затраты на выбытие - это дополнительные затраты, которые прямо связаны с выбытием актива или генерирующей единицы, за исключением финансовых затрат и расходов по налогу на прибыль.

Амортизируемая стоимость - фактические затраты на приобретение актива или другая величина, отраженная в финансовой отчетности вместо фактических затрат, за вычетом ликвидационной стоимости.

Амортизация - это систематическое распределение амортизируемой суммы актива на протяжении срока его полезной службы.¹

Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу - это сумма, которую можно получить путем продажи актива или генерирующей единицы при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами, за вычетом затрат на выбытие.

Убыток от обесценения - это сумма, на которую балансовая стоимость актива или генерирующей единицы превышает его возмещаемую сумму.

Возмещаемой суммой актива или генерирующей единицы является наибольшая из двух величин: его справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу или ценность его использования.

[*87] Срок полезной службы - это либо:

(a)

период времени, на протяжении которого организация предполагает использовать актив;

или

(b)

количество единиц производства или аналогичных единиц, которое организация ожидает получить от использования актива.

Ценность использования - это дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, получение которых ожидается от актива или генерирующей единицы.

ИДЕНТИФИКАЦИЯ АКТИВА, СТОИМОСТЬ КОТОРОГО, ВОЗМОЖНО, УМЕНЬШИЛАСЬ

7.	Параграфы 8-17 устанавливают, когда должна определяться возмещаемая сумма. В этих требованиях используется термин „актив", но они применяется в равной степени и к отдельному активу, и к генерирующей единице. Остальная часть настоящего Стандарта построена следующим образом:

(a)

в параграфах 18-57 устанавливаются требования к оценке возмещаемой суммы. В этих требованиях также используется термин „актив", но они применяется в равной степени и к отдельному активу, и к генерирующей единице.

(b)

в параграфах 58-108 устанавливаются требования к признанию и оценке убытков от обесценения. Вопросы признания и оценки убытков от обесценения отдельных активов, отличных от деловой репутации, рассматриваются в параграфах 58-64. В параграфах 65-108 рассматриваются вопросы признания и оценки убытков от обесценения генерирующих единиц и деловой репутации.

(c)

в параграфах 109-116 изложены требования к реверсированию признанных за предыдущие периоды убытков от обесценения активов или генерирующих единиц. Аналогичным образом, в этих требованиях используется термин „актив", однако, они применяется в равной степени и к отдельному активу, и к генерирующей единице. В параграфах 117-121 установлены дополнительные требования к отдельному активу, в параграфах 122 и 123 - к генерирующей единице, а в параграфах 124 и 125 - к деловой репутации.

(d)

в параграфах 126-133 указано, какая информация подлежит раскрытию применительно к убыткам от обесценения и реверсированию таких убытков в отношении активов и генерирующих единиц. В параграфах 134-137 содержатся дополнительные требования к раскрытию информации о генерирующих единицах, на которые в целях тестирования на предмет обесценения распределена деловая репутация или нематериальные активы с неопределенным сроком полезной службы.

8.

Актив считается обесценившимся, когда его балансовая стоимость превышает его возмещаемую сумму. В параграфах 12-14 описаны некоторые признаки, указывающие на возможность наличия убытка от обесценения актива. При выявлении любого из этих признаков, организация обязана произвести формальную оценку возмещаемой суммы. За исключением случая, предусмотренного параграфом 10, настоящий Стандарт не требует, чтобы организация производила формальную оценку возмещаемой суммы в отсутствие признаков убытка от обесценения.

9.	Организация обязана на каждую отчетную дату выявлять наличие признаков возможного обесценения актива. При выявлении любого такого признака организация должна оценить возмещаемую сумму актива.

10.	Кроме того, вне зависимости от наличия какого-либо признака обесценения, организация обязана:

(a)

ежегодно тестировать на предмет обесценения нематериальный актив с неопределенным сроком полезной службы или еще не доступный для использования нематериальный актив путем сопоставления его балансовой стоимости с его возмещаемой суммой. Такой тест на обесценение может выполняться в любое время в течение годового периода, при условии его ежегодного повторения в то же самое время. Разные нематериальные активы могут тестироваться на обесценение в разное время. Однако, если такой нематериальный актив был первоначально признан в течение текущего годового периода, он подлежит тестированию на обесценение до конца этого текущего годового периода.

(b)

[*88] ежегодно тестировать приобретенную при объединении предприятий деловую репутацию на обесценение, в соответствии с параграфами 80-99.

11.

Способность нематериального актива генерировать достаточные будущие экономические выгоды для возмещения своей балансовой стоимости, как правило, характеризуется более высокой степенью неопределенности до того, как актив является доступным для использования, чем после того, как он стал доступным для использования. Поэтому настоящий Стандарт требует от организации, по меньшей мере, ежегодно тестировать на обесценение балансовую сумму нематериального актива, который еще не доступен для использования.

12.	В процессе выявления признаков возможного обесценение актива, компания должна рассмотреть, как минимум, следующие факторы:

Внешние источники информации

(a)

в течение периода рыночная стоимость актива уменьшилась на существенно более значительную величину, чем можно было ожидать по прошествии времени или нормального использования.

(b)

существенные изменения, имевшие отрицательные последствия для организации, произошли в течение периода или ожидаются в ближайшем будущем в технологических, рыночных, экономических или юридических условиях, в которых работает организация, или на рынке, для которого предназначен актив.

(c)

в течение периода увеличились рыночные процентные ставки или другие рыночные показатели прибыльности инвестиций, и эти увеличения, вероятно, повлияют на ставку дисконта, которая используется при расчете ценности использования актива, и существенно уменьшат его возмещаемую сумму.

(d)

балансовая стоимость чистых активов организации превышает ее рыночную капитализацию.

Внутренние источники информации

(e)

имеются доказательства устаревания или физического повреждения актива.

(f)

существенные изменения, имевшие отрицательные последствия для организации, произошли в течение периода или ожидаются в ближайшем будущем в степени или способе текущего или предполагаемого использования актива. К числу таких изменений относятся: простой актива, планы прекращения или реструктуризации деятельности, в которой используется актив, планы реализации актива до наступления ранее предполагавшейся даты выбытия, а также пересмотр срока полезной службы актива - из неопределенного в ограниченный по времени.2

(g)

Внутренняя отчетность показывает, что текущие или будущие результаты использования актива хуже прогнозируемых.

13.

Перечень, приведенный в параграфе 12, не является исчерпывающим. Организация может выявить и другие признаки возможного обесценения актива, что также потребует от нее определения возмещаемой суммы данного актива или, применительно к деловой репутации, выполнения теста не обесценение в соответствии с параграфами 80-99.

14.	Полученным из внутренней отчетности свидетельством возможного обесценения актива является наличие:

(a)

потоков денежных средств для приобретения актива, или последующих потребностей в денежных средствах для его эксплуатации и обслуживания, которые значительно выше изначально предусмотренных бюджетом;

(b)

фактических чистых потоков денежных средств или операционной прибыли или убытка от актива, которые значительно хуже, чем заложенные в бюджет;

(c)

[*89] существенного снижения предусмотренных бюджетом чистых потоков денежных средств или операционной прибыли, или существенного увеличения предусмотренных бюджетом убытков, проистекающих из данного актива;

или

(d)

операционных убытков или чистых оттоков денежных средств по активу, возникающих при объединении показателей текущего периода с бюджетными показателями для будущих периодов.

15.

Как указано в параграфе 10, настоящий Стандарт требует, чтобы имеющий неопределенный срок полезной службы, или еще не доступный для использования нематериальный актив, а также деловая репутация, по меньшей мере, ежегодно тестировались на предмет обесценения. Вне зависимости от времени применения требований параграфа 10, при определении необходимости оценки возмещаемой величины актива применяется принцип существенности. Например, если ранее произведенные вычисления показывают, что возмещаемая сумма актива существенно превышает его балансовую стоимость, то организации не нужно переоценивать возмещаемую сумму актива, если не произошло никаких событий, которые устранили бы эту разницу. Аналогичным образом, предшествующий анализ может показывать, что возмещаемая сумма актива нечувствительна к одному (или более) из показателей, перечисленных в параграфе 12.

16.	Пример, иллюстрирующий положения параграфа 15: при увеличении в течение периода рыночных процентных ставок или других рыночных показателей прибыльности инвестиций, от организации не требуется производить формальную оценку возмещаемой суммы актива в следующих случаях:

(a)

если маловероятно, что ставка дисконта, используемая при расчете ценности использования актива, будет зависеть от увеличений этих рыночных показателей. Например, увеличение краткосрочных процентных ставок может не оказывать существенного влияния на ставку дисконта, применяемую к активу с долгим оставшимся сроком полезной службы.

(b)

если имеется вероятность того, что ставка дисконта, используемая при расчете ценности использования актива, будет подвержена влиянию увеличения этих рыночных ставок, но предыдущий анализ чувствительности возмещаемой суммы свидетельствует о:

(i)

маловероятности существенного уменьшения возмещаемой суммы ввиду того, что будущие потоки денежных средств также, вероятно, увеличатся (например, в некоторых случаях организация сможет продемонстрировать, что она корректирует свои доходы на любое повышение рыночных ставок);

или

(ii)

маловероятности того, что уменьшение возмещаемой величины приведет к существенному убытку от обесценения.

17.

Если существует признаки возможного обесценения актива, то это может свидетельствовать о том, что оставшийся срок полезной службы, метод амортизации или ликвидационную стоимость актива следует пересмотреть и скорректировать, согласно Международному стандарту финансовой отчетности, применимому к данному активу, даже если в отношении него не признается какого-либо убытка от обесценения.

ОЦЕНКА ВОЗМЕЩАЕМОЙ СУММЫ

18.

Настоящий Стандарт определяет возмещаемую сумму как наибольшую величину из справедливой стоимости актива или генерирующей единицы за вычетом затрат на продажу и ценности его/ее использования. В параграфах 19-57 устанавливаются требования к оценке возмещаемой суммы. В этих требованиях используется термин „актив", но они применяется в равной степени и к отдельному активу, и к генерирующей единице.

19.	Не во всех случаях необходимо определять и справедливую стоимость актива за вычетом затрат на продажу, и ценность его использования. Если любая из этих сумм превышает балансовую стоимость актива, то это означает, что стоимость актива не уменьшилась, и нет необходимости в оценке другой суммы.

20.

[*90] Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу может быть определена даже в том случае, если актив не обращается на активном рынке. Однако иногда справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу не может быть определена, ввиду отсутствия основы для надежной оценки суммы, которая может быть получена от продажи актива при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами. В этом случае организация вправе принять ценность использования актива за его возмещаемую сумму.

21.

В отсутствие оснований считать, что ценность использования актива существенно превышает его справедливую стоимость за вычетом затрат на продажу, эта последняя величина может быть принята за его возмещаемую сумму. Во многих случаях именно это и имеет место применительно к активам, предназначенным для выбытия. Это обусловлено тем, что ценность использования актива, предназначенного для выбытия, состоит в основном из чистых поступлений от его выбытия, поскольку будущие потоки денежных средств от продолжающегося использования актива до его реализации вряд ли будут значительными.

22.

Возмещаемая сумма определяется для отдельного актива, за исключением случаев, когда актив не генерирует притоков денежных средств, которые в значительной степени независимы от генерируемых другими активами или группами активов. В этом случае возмещаемая сумма определяется для генерирующей единицы, к которой принадлежит актив (см. параграфы 65-103), за исключением случаев, когда, либо:

(a)

справедливая стоимость актива за вычетом затрат на продажу превышает балансовую стоимость;

или

(b)

ценность использования актива близка к его справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, и эта справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу может быть определена.

23.	В некоторых случаях оценки, средние показатели и сокращенные расчеты обеспечивают достаточно надежные данные, приближенные к результатам подробных расчетов, приведенных в настоящем Стандарте применительно к справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу или к ценности использования.

Оценка возмещаемой суммы нематериального актива
с неопределенным сроком полезной службы

24.

Согласно параграфу 10 нематериальный актив с неопределенным сроком полезной службы подлежит тестированию на обесценение на ежегодной основе путем сопоставления его балансовой стоимости с его возмещаемой суммой, вне зависимости от наличия признаков его возможного обесценения. Однако, самые последние вычисления возмещаемой суммы такого актива, произведенные в предыдущем периоде, могут использоваться при тестировании на обесценение в текущем периоде, при условии, что будут удовлетворены все перечисленные ниже критерии:

(a)

если нематериальный актив не генерирует притоки денежных средств от продолжающегося использования, которые были бы в значительной степени независимы от денежных потоков, генерируемых другими активами или группами активов, и поэтому тестируется на обесценение как часть генерирующей единицы, к которой он принадлежит, и, если образующие такую единицу активы и обязательства не претерпели существенных изменений со времени последнего вычисления возмещаемой суммы;

(b)

результатом самых последних вычислений возмещаемой суммы стала величина, существенно превысившая балансовую стоимость актива;

и

(c)

анализ произошедших событий и изменившихся обстоятельств со времени самых последних вычислений возмещаемой суммы, свидетельствует о маловероятности того, что определенная на текущий момент возмещаемая сумма будет меньше балансовой стоимости актива.

Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу

25.

Наилучшим свидетельством справедливой стоимости актива за вычетом затрат на его продажу является цена по имеющему обязательную силу договору о продаже в сделке между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку сторонами, скорректированная с учетом дополнительных затрат, которые прямо относятся на выбытие этого актива.

26.

[*91] Если имеющий обязательную силу договор о продаже отсутствует, но актив продается на активном рынке, то справедливой стоимостью актива за вычетом затрат на его продажу является его рыночная цена за вычетом затрат на выбытие. Соответствующей рыночной ценой обычно является текущая цена покупателя. В отсутствие текущих цен покупателя, основой для оценки справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу может служить цена самой последней сделки, при условии, что в период между датой этой сделки и датой оценки не произошло существенных изменений в экономических условиях.

27.

В отсутствие имеющего обязательную силу договора о продаже или активного рынка для актива, основой для определения справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу служит информация, наиболее достоверно отражающая ту сумму, которую может получить организация на отчетную дату от выбытия актива при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами, за вычетом затрат на выбытие. При определении этой суммы организация учитывает результаты последних операций с аналогичными активами в рамках той же отрасли. Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу не отражает принудительную продажу, кроме случаев, когда руководство организации вынуждено осуществить продажу незамедлительно.

28.

Затраты на выбытие, отличные от тех, которые признаются в качестве обязательств, вычитаются при определении справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. К числу таких затрат относятся затраты на юридическое обслуживание, гербовые сборы, и аналогичные налоги на операцию, затраты на демонтаж актива и прямые дополнительные затраты на предпродажную подготовку актива. Однако выходные пособия (согласно определению в Международном стандарте IAS 19 «Вознаграждения работникам») и затраты, связанные с сокращением или реорганизацией предприятия, следующей за выбытием актива, не являются прямыми дополнительными затратами на выбытие актива.

29.	Иногда выбытие актива требует, чтобы покупатель принимал на себя обязательство, поэтому и для актива, и для обязательства имеется только одно значение справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. В параграфе 78 объясняется, как поступать в подобных случаях.

Ценность использования

30.	При вычислении ценности использования актива надлежит отражать следующие элементы:

(a)

оценка будущих потоков денежных средств, которые организация ожидает получить от актива;

(b)

ожидания относительно возможных вариаций в размере и сроках поступления этих потоков денежных средств;

(c)

временная стоимость денег, представленная текущей рыночной безрисковой ставкой процента;

(d)

надбавка за неопределенность, присущую данному активу;

и

(e)

другие факторы, такие как неликвидность, отражаемые участниками рынка при установлении величины будущих потоков денежных средств, которые организация ожидает получать от актива.

31.	Оценка ценности использования актива включает следующие этапы:

(a)

оценку будущих поступлений и оттоков денежных средств в связи с продолжающимся использованием актива и его окончательным выбытием;

и

(b)

применение соответствующей ставки дисконта к этим будущим потокам денежных средств.

32.

[*92] Элементы, указанные в параграфе 30(b), (d) и (e) могут отражаться либо как корректировки будущих потоков денежных средств, либо как корректировки ставки дисконта. Вне зависимости от того, какой подход применит организация для отражения возможных вариаций величины и сроков будущих потоков денежных средств, результатом явится отражение ожидаемой дисконтированной стоимости будущих потоков денежных средств, т.е. средневзвешенный результат из всех возможных результатов. В Приложении А приводятся дополнительные рекомендации относительно использования метода оценки на основе дисконтированной стоимости при определении ценности использования актива.

Основа для оценки будущих потоков денежных средств

33.	При определении ценности использования организация должна:

(a)

прогнозировать потоки денежных средств, исходя из обоснованных и подкрепленных доказательствами допущений, представляющих собой наилучшие оценки руководства относительно спектра экономических условий, которые будут существовать на протяжении оставшегося срока полезной службы актива. Большее значение должно придаваться данным из внешних источников.

(b)

прогнозировать потоки денежных средств, исходя из самых последних финансовых смет/прогнозных оценок, утвержденных руководством, но исключая любые расчетные будущие притоки или оттоки денежных средств, которые, согласно ожиданиям, возникнут в связи с будущими реструктуризациями или мероприятиями по улучшению или повышению производительности актива. Прогнозы, основанные на этих сметах/прогнозных оценках, должны охватывать период максимальной продолжительностью в пять лет, за исключением случаев, когда может быть оправдан более продолжительный период.

(c)

прогнозы потоков денежных средств, выходящие за пределы периода, охваченного самыми последними сметами/прогнозными оценками, должны оцениваться путем экстраполяции прогнозов, основанных на сметах/прогнозных оценках, с помощью стабильного или понижающегося темпа роста для последующих лет, за исключением случаев, когда может быть оправдан повышающийся темп роста. Этот темп роста не должен превышать долгосрочный средний темп роста для товаров, отраслей, страны или стран, в которых осуществляет свою деятельность организация, или для рынка, на котором используется актив, кроме случаев, когда может быть оправдан более высокий темп.

34.

Руководство организации оценивает обоснованность допущений, на которых основаны текущие прогнозы потоков денежных средств, путем изучения причин, обусловивших несовпадения прошлых прогнозов потоков денежных средств с фактическими потоками денежных средств. Руководство организации должно обеспечить совпадение допущений, на которых основаны текущие прогнозы потоков денежных средств, с фактическими результатами прошлых периодов, при условии, что это согласуется с последствиями дальнейших событий или обстоятельств, которые еще не произошли на момент появления этих фактических потоков денежных средств.

35.

Подробные, ясные и надежные финансовые сметы/прогнозные оценки будущих потоков денежных средств на периоды продолжительностью более пяти лет, как правило, отсутствуют. По этой причине руководство организации рассчитывает будущие потоки денежных средств, исходя из самых последних финансовых смет/прогнозных оценок для периодов максимальной продолжительностью пять лет. Руководство организации может использовать прогнозы потоков денежных средств, основанные на финансовых сметах/прогнозных оценках за период продолжительностью более пяти лет, если оно уверено в надежности этих прогнозов, и может продемонстрировать свою способность правильно прогнозировать потоки денежных средств на более длительные периоды времени, исходя из прошлого опыта.

36.

Прогнозы потоков денежных средств до конца срока полезной службы актива оцениваются путем экстраполяции прогнозов потоков денежных средств, основанных на финансовых сметах/прогнозных оценках, использующих темп роста для последующих лет. Этот темп является устойчивым или понижающимся, если только повышение темпа не соответствует объективной информации о графиках жизненного цикла продукции и отрасли. Если это целесообразно, темп роста равняется нулю или имеет отрицательную величину.

37.

При наличии благоприятных условий существует вероятность проникновения на рынок конкурентов, что ограничит рост. Таким образом, организации столкнутся с трудностями в превышении среднего исторического темпа роста на протяжении длительного периода (скажем, двадцать лет) для товаров, отраслей или страны или стран, в которых действует организация, или для рынков, на которых используется актив.

38.

При использовании информации из финансовых смет/прогнозных оценок организация учитывает, отражает ли такая информация обоснованные и подтверждаемые допущения и представляет ли наилучшие оценки руководства в отношении того набора экономических условий, который будет существовать на протяжении оставшегося срока полезной службы актива.

[*93]

Структура оценок будущих потоков денежных средств

39.	Оценки будущих потоков денежных средств должны включать:

(a)

прогнозы поступлений денежных средств от продолжающегося использования актива;

(b)

прогнозы оттоков денежных средств, которые неизбежно возникнут для генерирования притоков денежных средств от продолжающегося использования актива (включая оттоки денежных средств на подготовку актива к использованию), и которые могут быть прямо отнесены или обоснованно и последовательно распределены на актив;

и

(c)

чистые потоки денежных средств (если таковые имеются) которые предполагается получить (или выплатить) при ликвидации актива в конце срока его полезного использования.

40.

Оценки будущих потоков денежных средств и ставка дисконта отражают последовательные допущения относительно повышения цен, вызванного общей инфляцией. Таким образом, если ставка дисконта включает в себя эффект повышения цен, вызванного общей инфляцией, то будущие потоки денежных средств оцениваются в номинальном выражении. Если ставка дисконта не включает эффект повышения цен, вызванного общей инфляцией, то будущие потоки денежных средств оцениваются в реальном выражении (но включают будущие специфические повышения и снижения цен).

41.	Прогнозы оттоков денежных средств включают денежные средства, требуемые на повседневное обслуживание актива, а также будущие накладные расходы, которые могут быть отнесены напрямую или обоснованно и последовательно распределены на использование актива.

42.

Когда балансовая стоимость актива еще не включает все оттоки денежных средств, которые должны возникнуть до того, как актив будет готов к использованию или к продаже, оценка будущих оттоков денежных средств включает оценку любого дополнительного оттока денежных средств, который, как предполагается, возникнет до того, как актив будет готов к использованию или продаже. Например, это имеет место в случае со зданием, находящимся в процессе строительства, или с незавершенным проектом разработки.

43.	Для того чтобы исключить двойной счет, оценки будущих потоков денежных средств не включают:

(a)

поступления денежных средств от активов, генерирующих притоки денежных средств, которые в большей степени независимы от притоков денежных средств от рассматриваемого актива (например, такие финансовые активы, как дебиторская задолженность);

и

(b)

оттоки денежных средств, относящиеся к задолженности, которая уже была признана в качестве обязательства (например, кредиторская задолженность, пенсии или резервы).

44.	Будущие потоки денежных средств должны оцениваться для актива в его текущем состоянии. Оценки будущих потоков денежных средств не должны включать будущие притоки или оттоки денежных средств, возникновение которых предполагается от:

(a)

будущей реструктуризации, к которой организация еще не приступила;

или

(b)

улучшения или повышения производительности актива.

45.	Так как будущие потоки денежных средств оцениваются для актива в его текущем состоянии, ценность использования не отражает:

(a)

будущие оттоки денежных средств или соответствующую экономию затрат (например, сокращение затрат на персонал) или выгоды, возникновение которых ожидается от будущей реструктуризации, к которой организация еще не приступила; или

(b)

[*94] будущие оттоки денежных средств, которые улучшат или повысят производительность актива или соответствующие притоки денежных средств, возникновение которых ожидается в связи с такими оттоками.

46.

Реструктуризация - это программа, которая планируется и контролируется руководством, и которая существенно изменяет либо сферу деятельности организации, либо способ ведения дела. В Международном стандарте IAS 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» содержатся рекомендации, разъясняющие, когда организация должна проводить реструктуризации.

47.	Когда организация начинает проведение реструктуризации, некоторые активы с большой вероятностью будут затронуты этим процессом. С момента начала реструктуризации:

(a)

оценки организацией будущих притоков и оттоков денежных средств в целях определения ценности использования отражают экономию затрат и другие выгоды от реструктуризации (исходя из самых последних финансовых смет/прогнозных оценок, утвержденных руководством);

и

(b)

ее оценки будущих оттоков денежных средств на реструктуризацию включаются в резерв на реструктуризацию в соответствии с Международным стандартом IAS 37.

На демонстрационном Примере 5 показано воздействие будущей реструктуризации на расчет ценности использования.

48.

До возникновения у организации оттоков денежных средств, которые улучшают или повышают производительность актива, оценки будущих потоков денежных средств не включают расчетные будущие притоки денежных средств, возникновение которых ожидается в связи с увеличением экономических выгод, связанных с оттоком денежных средств (см. демонстрационный Пример 6).

49.

Оценки будущих потоков денежных средств включают будущие оттоки денежных средств, необходимые для поддержания уровня экономических выгод, возникновение которых ожидается от актива в его текущем состоянии. Если генерирующая единица состоит из активов с разными оценочными сроками полезной службы, и все они важны для текущей деятельности этой единицы, то замещение активов с более короткими сроками службы рассматривается как часть повседневного обслуживания данной единицы в контексте оценки будущих потоков денежных средств, связанных с этой единицей. Аналогичным образом, если отдельно взятый актив состоит из компонентов с разными оценочными сроками полезной службы, то замещение компонентов с более короткими сроками службы рассматривается как часть повседневного обслуживания в контексте оценки будущих потоков денежных средств, генерируемых данным активом.

50.	Оценки будущих потоков денежных средств не должны включать:

(a)

притоки или оттоки денежных средств от финансовой деятельности;

или

(b)

поступления или выплаты налога на прибыль.

51.

Оценочные будущие потоки денежных средств отражают допущения, которые соответствуют способу определения ставки дисконта. В противном случае воздействие некоторых допущений будет учитываться дважды или игнорироваться. Так как временная стоимость денег учитывается путем дисконтирования предполагаемых будущих потоков денежных средств, эти потоки денежных средств не включают притоки и оттоки денежных средств от финансовой деятельности. Точно так же, поскольку ставка дисконта определяется на основе суммы до вычета налогов, будущие потоки денежных средств оцениваются на той же основе.

52.

Оценочной величиной чистых потоков денежных средств подлежащих получению (или выплате) при ликвидации актива в конце срока его полезной службы должна быть сумма, которую организация ожидает получить от выбытия этого актива при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами, за вычетом затрат на выбытие.

53.	Оценочная величина чистых потоков денежных средств, подлежащих получению (выплате) при ликвидации актива в конце срока его полезной службы, определяется также как и справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу, за исключением того, что при оценке этих чистых потоков денежных средств:

(a)

организация использует преобладающие на дату оценки цены для аналогичных активов, которые достигли конца срока полезной службы, и которые эксплуатировались в условиях, аналогичных тем, в которых будет использоваться этот актив.

(b)

[*95] организация корректирует эти цены как на будущее повышение вследствие общей инфляции, так и на специфические повышения или снижения. Однако, если оценки будущих потоков денежных средств, возникающих в результате продолжающегося использования актива, и ставка дисконта не учитывают воздействие общей инфляции, это воздействие не учитывается и при оценке чистых потоков денежных средств от выбытия актива.

Будущие потоки денежных средств в иностранной валюте

54.	Будущие потоки денежных средств оцениваются в той валюте, в какой они будут генерироваться, а затем дисконтируются с помощью ставки дисконта, соответствующей этой валюте. Организация переводит дисконтированную стоимость по текущему обменному курсу на дату расчета ценности использования.

Ставка дисконта

55.	Ставкой (ставками) дисконта должна быть ставка (ставки) до учета налогов, отражающая текущие рыночные оценки:

(a)

временной стоимости денег;

и

(b)

специфически присущих данному активу рисков, на которые не производилась корректировка при оценке будущих денежных потоков.

56.

Ставка, отражающая текущие рыночные оценки временной стоимости денег и рисков, специфически присущих данному активу, равна норме прибыли, которую инвесторы потребовали бы, если бы предпочли инвестиции, генерирующие потоки денежных средств, величина, временная и рисковая структура которых эквивалентны тем, которые организация предполагает получить от данного актива. Эта ставка оценивается на основе ставки, предполагаемой в текущих рыночных операциях для аналогичных активов, или на основе средневзвешенной стоимости капитала котируемой организации, имеющей один актив (или портфель активов), аналогичный рассматриваемому активу по возможным срокам полезной службы и рискам. Однако, ставка (ставки) дисконта, используемая для оценки ценности использования актива, не должна отражать риски, на которые производилась корректировка при оценке будущих потоков денежных средств. В противном случае последствия некоторых допущений будут посчитаны дважды.

57.	Когда присущая активу ставка не может быть получена непосредственно на рынке, организация использует заменители для оценки ставки дисконта. В Приложении А содержатся дополнительные рекомендации по оценке ставки дисконта в таких обстоятельствах.

ПРИЗНАНИЕ И ОЦЕНКА УБЫТКА ОТ ОБЕСЦЕНЕНИЯ

58.	В параграфах 59-64 устанавливаются требования к признанию и оценке убытков от обесценения отдельных активов, кроме деловой репутации. Вопросы признания и оценки убытков от обесценения генерирующих единиц и деловой репутации рассматриваются в параграфах 65-108.

59.	Если, и только если возмещаемая сумма актива меньше его балансовой стоимости, то балансовая стоимость должна уменьшаться до возмещаемой величины актива. Это уменьшение и является убытком от обесценения.

60.

Убыток от обесценения подлежит признанию непосредственно в отчете о прибылях и убытках, если только актив не отражается по переоцененной величине в соответствии с другим Стандартом (например, по модели переоценки в соответствии с Международным стандартом IAS 16 «Основные средства»). Любой убыток от обесценения по переоцененному активу надлежит учитывать как уменьшение от переоценки в соответствии с таким другим Стандартом.

61.

Убыток от обесценения по непереоцененному активу признается в отчете о прибылях и убытках. Однако, убыток от обесценения по переоцененному активу, признается непосредственно как уменьшение добавочного капитала от переоценки данного актива только при условии, что убыток от обесценения не превышает величину добавочного капитала от переоценки данного актива.

62.	[*96] Когда оценочная величина убытка от обесценения превышает балансовую стоимость актива, к которому она относится, организация должна признать обязательство, если, и только если этого требует другой Международный стандарт финансовой отчетности.

63.

После признания убытка от обесценения, амортизационные отчисления по данному активу должны корректироваться в будущих периодах для распределения измененной балансовой стоимости актива, за вычетом его ликвидационной стоимости (если таковая имеется), на систематической основе на протяжении оставшегося срока его полезной службы.

64.	В случае признания убытка от обесценения все отсроченные налоговые активы или обязательства определяются в соответствии с Международным стандартом IAS 12 «Налоги на прибыль» путем сопоставления измененной балансовой суммы актива с его налоговой базой (смотри демонстрационный Пример 3).

ГЕНЕРИРУЮЩИЕ ЕДИНИЦЫ И ДЕЛОВАЯ РЕПУТАЦИЯ

65.	В параграфах 66-108 устанавливаются требования к идентификации генерирующей единицы, которой принадлежит актив, а также к определению балансовой стоимости и признанию убытка от обесценения генерирующих единиц и деловой репутации.

Идентификация генерирующей единицы, которой принадлежит актив

66.

Если имеется какой-либо признак обесценения актива, то для этого отдельно взятого актива надлежит произвести оценку возмещаемой суммы. Если оценить возмещаемую сумму для отдельного актива не представляется возможным, то организация должна определить возмещаемую сумму генерирующей единицы, которой принадлежит актив (генерирующей единицы данного актива).

67.	Возмещаемая сумма отдельного актива не может быть определена, если:

(a)

ценность использования актива не может оцениваться как близкая по значению к его справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу (например, когда будущие потоки денежных средств от продолжающегося использования актива не могут оцениваться как незначительные);

и

(b)

актив не производит притоки денежных средств от продолжающегося использования, в значительной степени не зависящие от денежных потоков, производимых другими активами.

В таких случаях ценность использования и, следовательно, возмещаемая сумма, может определяться только для генерирующей единицы данного актива.

Пример Угольная компания владеет частной железной дорогой, используемой ею в своей угледобывающей деятельности. Эта частная железная дорога может быть продана только по „стоимости лома", и она не производит притоки денежных средств, которые были бы в значительной степени независимы от притоков денежных средств, производимых другими активами шахты. Возмещаемую сумму для этой частной железной дороги оценить невозможно, потому что ценность ее использования не может быть определена, и она, вероятно, отличается от „стоимости лома". Таким образом, компания оценивает возмещаемую сумму генерирующей единицы, к которой относится частная железная дорога, то есть угледобывающий комплекс в целом.

68.

[*97] Согласно определению в параграфе 6, генерирующая единица актива - это наименьшая группа активов, которая включает данный актив, и которая генерирует притоки денежных средств от продолжающегося использования, которые в значительной степени не зависят от притоков денежных средств, производимых другими активами или группами активов. Идентификация генерирующей единицы актива требует профессионального суждения. Если невозможно определить возмещаемую сумму для отдельного актива, то организация определяет наименьшую совокупность активов, которая генерирует в значительной степени независимые притоки денежных средств.

Пример Автобусная компания предоставляет услуги по контракту с муниципалитетом, который требует минимального обслуживания на каждом из пяти отдельных маршрутов. Активы, предназначенные для каждого маршрута, и потоки денежных средств от каждого маршрута могут быть идентифицированы отдельно. Один из маршрутов работает со значительным убытком. В силу того, что у компании нет возможности сократить ни один из автобусных маршрутов, наименьшим количеством идентифицируемых притоков денежных средств от продолжающегося использования, которые в значительной степени не зависят от притоков денежных средств от других активов или групп активов, являются притоки денежных средств, генерируемые пятью маршрутами вместе взятыми. Генерирующей единицей для каждого из маршрутов является автобусная компания в целом.

69.

Притоки денежных средств представляют собой поступления в организацию денежных средств и их эквивалентов от внешних сторон. При определении того, являются ли притоки денежных средств от актива (или группы активов) в значительной степени независимыми от притоков денежных средств, производимых другими активами (или группами активов), организация принимает во внимание различные факторы, в том числе то, как руководство контролирует деятельность организации (по товарным линиям, направлениям деятельности, индивидуальному месторасположению, районам или региональным зонам), или то, как руководство принимает решения относительно продолжения использования или прекращения использования активов и операций. На демонстрационном Примере 1 показаны случаи идентификации генерирующей единицы.

70.

Если для продукции, производимой активом, или группой активов существует активный рынок, то этот актив или группу активов надлежит идентифицировать как генерирующую единицу, даже если производимая продукция частично или полностью используется внутри организации. Если на притоки денежных средств, производимые активом или генерирующей единицей, влияют внутрифирменные переводные цены, организация должна применять наилучшую оценку руководства в отношении будущей цены (цен), которая может быть реализована при совершении сделок между независимыми друг от друга сторонами, для оценки:

(a)

будущих притоков денежных средств, участвующих в определении ценности использования актива или генерирующей единицы;

и

(b)

будущих оттоков денежных средств, участвующих в определения ценности использования любых других активов или генерирующих единиц, на которые влияют внутрифирменные переводные цены.

71.

Даже если часть или вся продукция, произведенная активом или группой активов, используется другими подразделениями организации (например, продукция в промежуточной стадии производственного процесса), этот актив или группа активов формирует отдельную генерирующую единицу, при условии, что организация имеет возможность продавать эту продукцию на активном рынке. Это объясняется тем, что данный актив или группа активов могли бы генерировать притоки денежных средств за счет продолжающегося использования, которые были бы в значительной степени независимыми от притоков денежных средств, производимых другими активами или группами активов. При использовании информации, основанной на финансовых сметах/прогнозных оценках, касающихся такой генерирующей единицы или любого другого актива или генерирующей единицы, находящихся под влиянием внутрифирменных переводных цен, организация корректирует эту информацию, если внутрифирменные переводные цены не отражают лучшей оценки руководством будущих цен, которая может быть реализована при совершении сделки между независимыми друг от друга сторонами.

72.	[*98] Идентификация генерирующих единиц должна проводиться последовательно из периода в период для одних и тех же активов или типов активов, за исключением случаев, когда изменение такого порядка оправдано.

73.

Если организация определяет, что актив принадлежит другой генерирующей единице, нежели в предшествующих периодах, или что типы активов, объединенных генерирующей единицей, изменились, то в этом случае параграф 130 требует раскрытий информации относительно этой генерирующей единицы, при условии, что в отношении нее признается или реверсируется убыток от обесценения.

Возмещаемая сумма и балансовая стоимость генерирующей единицы

74.

Возмещаемая сумма генерирующей единицы равняется большему значению из ее справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу и ценности использования. Для определения возмещаемой суммы генерирующей единицы, все ссылки на „актив" в параграфах 19-57 следует читать как ссылки на „генерирующую единицу".

75.	Балансовая стоимость генерирующей единицы должна определяться способом, согласующимся со способом определения возмещаемой суммы генерирующей единицы.

76.	Балансовая стоимость генерирующей единицы:

(a)

включает балансовую стоимость только тех активов, которые могут быть непосредственно отнесены или распределены на обоснованной и последовательной основе к генерирующей единице и которые будут производить будущие притоки денежных средств, участвующие в определении ценности использования генерирующей единицы;

и

(b)

не включают балансовую стоимость любого признаваемого обязательства, за исключением случаев, когда возмещаемая сумма генерирующей единицы не может быть определена без учета этого обязательства.

Это связано с тем, что справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу и ценность использования генерирующей единицы определяются без учета потоков денежных средств, относящихся к активам, не входящим в генерирующую единицу, и уже признанным обязательствам (см. параграфы 28 и 43).

77.

Когда активы группируются для оценки возмещаемости, важно чтобы в генерирующую единицу включались все активы, которые производят или используются для того, чтобы производить соответствующие притоки денежных средств. В противном случае может показаться, что генерирующая единица является полностью возмещаемой, в то время как на самом деле имеет место убыток от обесценения. При том, что некоторые активы участвуют в создании будущих потоков денежных средств генерирующей единицы, в некоторых случаях они не могут быть обоснованно и последовательно отнесены к этой единице. Такая ситуация может иметь место в случае с деловой репутацией или корпоративными активами, такими как активы головной конторы. В параграфах 80-103 объясняется, как учитывать эти активы при тестировании генерирующей единицы на предмет обесценения.

78.

Для определения возмещаемой суммы генерирующей единицы может быть необходимо рассмотреть определенные признаваемые обязательства. Это может случиться, если выбытие генерирующей единицы потребует от покупателя принятия на себя обязательства. В этом случае, справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу (или оценочный поток денежных средств от окончательного выбытия) генерирующей единицы включает оценочную продажную цену для активов этой генерирующей единицы вместе с обязательством, за вычетом затрат на выбытие. Для проведения значимого сравнения между балансовой стоимостью генерирующей единицы и ее возмещаемой величиной, балансовая стоимость обязательства вычитается при определении как ценности использования генерирующей единицы, так и ее балансовой стоимости.

[*99] Пример Компания эксплуатирует шахту, находящуюся в стране, законодательство которой требует от собственника восстановления земельного участка после завершения разработки шахты. Стоимость восстановления включает возвращение покрывающих пластов, которые удаляются перед началом разработки шахты. Резерв на покрытие затрат по возвращению покрывающих пластов был признан сразу же после того, как они были удалены. Сумма резерва была признана как часть первоначальной стоимости шахты, и амортизируется на протяжении срока полезной службы шахты. Балансовая стоимость резерва на покрытие затрат по восстановлению составляет 500 у.е.,1 что эквивалентно дисконтированной стоимости затрат по восстановлению. Компания проверяет шахту на обесценение. Генерирующей единицей для шахты является сама шахта в целом. Компания получила различные предложения о покупке шахты по цене около 800 у.е. Эта цена подразумевает, что покупатель обязуется обеспечить восстановление покрывающих пластов. Затраты на выбытие для шахты являются незначительными. Ценность использования шахты равняется приблизительно 1200 у.е., без учета затрат на восстановление. Балансовая стоимость шахты составляет 1000 у.е. Справедливая стоимость генерирующей единицы за вычетом затрат на продажу равна 800 у.е. Эта сумма учитывает затраты на восстановление, которые уже были предусмотрены резервом. Как следствие, ценность использования генерирующей единицы определяется после учета затрат на восстановление, и оценивается равной 700 у.е. (1200 у.е. минус 500 у.е.). Балансовая стоимость генерирующей единицы равняется 500, что составляет балансовую стоимость шахты (1000 у.е.) за вычетом балансовой стоимости резерва на покрытие затрат по восстановлению (500 у.е.). Соответственно, возмещаемая сумма генерирующей единицы превышает ее балансовую стоимость. 1В настоящем Стандарте денежные суммы выражены в „условных единицах" (у.е.)

79.

По практическим соображениям, возмещаемая сумма генерирующей единицы иногда определяется после учета активов, которые не являются частью генерирующей единицы (например, дебиторская задолженность или другие финансовые активы), или уже признанных обязательств (например, кредиторская задолженность, пенсии и другие резервы). В таких случаях балансовая стоимость генерирующей единицы увеличивается на балансовую стоимость этих активов и уменьшается на балансовую стоимость этих обязательств.

Деловая репутация

Распределение деловой репутации на генерирующие единицы

80.

В целях тестирования на предмет обесценения, приобретенная при объединении предприятий деловая репутация подлежит, начиная с даты приобретения, распределению на каждую генерирующую единицу или группу генерирующих единиц организации-покупателя, эффективность использования которых должна повыситься как следствие синергетического эффекта объединения, вне зависимости от того, передаются или не передаются этим единицам или группам единиц активы или обязательства приобретаемой стороны. Каждая единица или группа единиц, на которые, как описано выше, распределяется деловая репутация, должна:

(a)

представлять самый нижний уровень организации, на котором для потребностей внутреннего руководства компании осуществляется мониторинг деловой репутации;

и

(b)

не выходить за рамки сегмента, основанного либо на первичном, либо на вторичном формате отчетности организации, определяемом в соответствии с Международным стандартом IAS 14 «Сегментная отчетность».

81.

Деловая репутация, приобретенная в результате объединения предприятий, представляет собой выплату, производимую организацией-покупателем в ожидании будущих экономических выгод от активов, которые не могут быть индивидуально идентифицированы и отдельно признаны. Деловая репутация не производит потоки денежных средств отдельно от других активов или групп активов, но во многих случаях участвует в создании денежных потоков множественными генерирующими единицами. В некоторых случаях деловая репутация не может быть, иначе как произвольно, распределена на отдельные генерирующие единицы, и поэтому должна распределяться только на группы генерирующих единиц. Соответственно, самый нижний уровень внутри организации, на котором для потребностей внутреннего руководства осуществляется мониторинг деловой репутации, иногда включает целый ряд генерирующих единиц, к которым относится деловая репутация, но на которые она не может быть распределена. Ссылки в параграфах 83-99 на генерирующую единицу, на которую распределяется деловая репутация, следует читать как ссылки и на группу генерирующих единиц, на которые распределяется деловая репутация.

82.

[*100] В случае применения требований параграфа 80, тестирование деловой репутации на предмет обесценения происходит на уровне, отражающем то, как организация управляет своей деятельностью и с которым естественным образом ассоциируется деловая репутация. Соответственно, необходимость в формировании дополнительных систем отчетности, как правило, не возникает.

83.

Генерирующая единица, на которую распределяется деловая репутация в целях тестирования на обесценение, может не совпадать с тем уровнем, на котором распределяется деловая репутация в соответствии с Международным стандартом IAS 21 «Влияние изменений валютных курсов» в целях определения прибылей и убытков по операциям с иностранной валютой. Например, если организация, выполняя требования Международного стандарта IAS 21, должна распределять деловую репутацию на относительно низкие уровни в целях определения прибылей и убытков по операциям с иностранной валютой, то тестировать эту деловую репутацию на обесценение на том же уровне не требуется, кроме случая, когда для потребностей внутреннего руководства организация на этом же уровне осуществляет и мониторинг деловой репутации.

84.

Если первоначальное распределение приобретенной при объединении предприятий деловой репутации не может быть завершено до конца годового периода, в котором произошло такое объединение, то это первоначальное распределение надлежит осуществить до конца первого годового периода, начавшегося после даты приобретения.

85.	Согласно IFRS 3 «Объединения предприятий», если к концу периода, в котором произошло объединение предприятий, первоначальный учет этого объединения может быть произведен лишь предварительно, организация-покупатель:

(a)

отражает данное объединение в учете, используя эти предварительные значения;

и

(b)

признает любые корректировки таких предварительных значений по результатам первоначального учета, завершенного в течение двенадцати месяцев с даты приобретения.

В таких обстоятельствах, вероятно, будет также невозможно произвести первоначальное распределение приобретенной при объединении предприятий деловой репутации до конца годового периода, в котором произошло это объединение. В этом случае организация раскрывает информацию в соответствии с требованиями параграфа 133.

86.	Если деловая репутация распределена на генерирующую единицу, и организация продает один из видов деятельности в составе этой единицы, то связанная с этим выбывшим видом деятельности деловая репутация подлежит:

(a)

включению в балансовую стоимость этого вида деятельности при определении прибыли или убытка от выбытия;

и

(b)

оценке на основе относительных значений стоимости выбывшего вида деятельности и стоимости той части генерирующей единицы, которую организация сохранила за собой, за исключением случая, когда организация может продемонстрировать, что располагает другим методом, который лучше отражает деловую репутацию, связанную с выбывшим видом деятельности.

Пример Организация продает за 100 у.е. вид деятельности, находившийся в составе генерирующей единицы, на которую распределена деловая репутация. Распределенная на эту единицу деловая репутация не может быть, иначе, как произвольно, идентифицирована или соотнесена с группой активов на более низком уровне, чем эта единица. Возмещаемая сумма сохраненной за организацией-продавцом части генерирующей единицы составляет 300 у.е. Поскольку распределенная на генерирующую единицу деловая репутация не может быть иначе, как произвольно, идентифицирована или ассоциирована с группой активов на уровне, более низком по сравнению с этой единицей, то ассоциируемая с выбывшим видом деятельности деловая репутация определяется на основе относительных значений стоимости выбывшего вида деятельности и сохраненной части генерирующей единицы. Соответственно 25 процентов деловой репутации, распределенной на данную генерирующую единицу, включается в балансовую стоимость проданного вида деятельности.

87.

[*101] Если организация перестраивает структуру своей отчетности таким образом, что это меняет состав одной или нескольких генерирующих единиц, на которые распределена деловая репутация, то эта деловая репутация должна распределяться на те единицы, которые затронуты такими изменениями. Такое перераспределение надлежит производить, используя подход на основе относительных значений, аналогичный подходу, используемому, когда организация продает вид деятельности в составе генерирующей единицы, кроме случая, когда эта организация может продемонстрировать, что располагает другим методом, который лучше отражает деловую репутацию, ассоциируемую с реструктурированными единицами.

Пример Деловая репутация была ранее распределена на генерирующую единицу А. Деловая репутация, распределенная на единицу А, не может быть, иначе, как произвольно, идентифицирована или ассоциирована с группой активов более низкого уровня, чем А. А подлежит разделению и встраиванию в три другие генерирующие единицы: B, C и D. Поскольку распределенная на А деловая репутация не может быть, иначе, как произвольно, идентифицирована или ассоциирована с группой активов более низкого уровня, чем А, она перераспределяется на единицы B, C и D на основе относительных значений этих трех частей А еще до того, как эти части встраиваются в B, C и D.

Тестирование генерирующих единиц с деловой репутацией на предмет обесценения

88.

когда, как об этом сказано в параграфе 81, деловая репутация относится к генерирующей единице, но не распределена на нее, эта единица должна тестироваться на обесценение при наличии любого признака ее возможного обесценения, путем сопоставления ее балансовой стоимости, без учета деловой репутации, с ее возмещаемой суммой. Любой убыток от обесценения подлежит признанию в соответствии с параграфом 104.

89.

Если балансовая стоимость генерирующей единицы, описанная в параграфе 88, включает нематериальный актив, которые имеет неопределенный срок полезной службы или еще не доступен для использования, и такой актив может тестироваться на обесценение только в составе генерирующей единицы, то, согласно требованию параграфа 10, такая единица подлежит тестированию на обесценение на ежегодной основе.

90.

Генерирующая единица, на которую распределена деловая репутация, должна тестироваться на обесценение ежегодно, а при появлении признака обесценения этой единицы тестирование надлежит производить путем сопоставления балансовой стоимости данной единицы, включая деловую репутацию, с ее возмещаемой суммой. Если возмещаемая сумма единицы превышает ее балансовую стоимость, то эту единицу, равно как и распределенную на нее деловую репутацию надлежит считать не обесценившимися. Если же балансовая стоимость единицы превышает ее возмещаемую сумму, то организация должна признать убыток от обесценения в соответствии с параграфом 104.

Доля меньшинства

91.

В соответствии с Международным стандартом IFRS 3, признанная при объединении предприятий деловая репутация представляет собой деловую репутацию, которая приобретена материнской организацией, исходя из ее доли участия, а не ту деловую репутацию, которая контролируется материнской организацией в результате объединения предприятий. Таким образом, деловая репутация, относимая на долю меньшинства, не подлежит признанию в консолидированной финансовой отчетности материнской организации. Соответственно, если в генерирующей единице, на которую распределена деловая репутация, присутствует доля меньшинства, то балансовая стоимость такой единицы включает:

(a)

и долю материнской организации, и долю меньшинства в идентифицируемых чистых активах единицы;

и

(b)

долю материнской организации в деловой репутации.

Однако, часть возмещаемой суммы генерирующей единицы, определенной в соответствии с настоящим Стандартом, относится на долю меньшинства в деловой репутации.

92.

[*102] Соответственно, в целях тестирования на предмет обесценения находящейся в неполной собственности генерирующей единицы с деловой репутацией, балансовая стоимость этой единицы подвергается условной корректировке до сопоставления с ее возмещаемой суммой. Это делается путем включения относимой на долю меньшинства деловой репутации в общую сумму балансовой стоимости деловой репутации, распределенной на генерирующую единицу. Эта условно скорректированная балансовая стоимость затем сопоставляется с возмещаемой суммой единицы для выявления факта обесценения генерирующей единицы. Если обесценение имеет место, то организация, в соответствии с параграфом 104, сначала распределяет убыток от этого обесценения с целью уменьшения балансовой стоимости деловой репутации, распределенной на генерирующую единицу.

93.

Но, поскольку деловая репутация признается только в пределах доли участия материнской организации, любой убыток от обесценения, относящийся к этой деловой репутации, разносится между долей материнской организации и долей меньшинства, при этом только та часть убытка, которая отнесена на долю материнской организации, подлежит признанию в качестве убытка от обесценения деловой репутации.

94.

Если суммарный убыток от обесценения, относимый на деловую репутацию, меньше суммы, на которую условно скорректированная балансовая стоимость генерирующей единицы превышает ее возмещаемую сумму, то, согласно параграфу 104, это превышение подлежит распределению на другие активы данной генерирующей единицы пропорционально значению балансовой стоимости каждого актива в ее составе.

95.	Демонстрационный Пример 7 иллюстрирует тестирование на предмет обесценения находящейся в неполной собственности генерирующей единицы с деловой репутацией.

Выбор времени для тестирования на предмет обесценения

96.

Ежегодный тест на предмет обесценения генерирующей единицы, на которую распределена деловая репутация, можно проводить в любое время в течение годового периода, при условии, что такой ежегодный тест будет впредь проводиться в одно и то же время. Разные генерирующие единицы могут тестироваться на обесценение в разное время. Но, если распределенная на генерирующую единицу деловая репутация была частично или полностью приобретена при объединении предприятий в течение текущего годового периода, то такая генерирующая единица подлежит тестированию на обесценение до истечения этого текущего годового периода.

97.

Если активы, составляющие генерирующую единицу, на которую распределена деловая репутация, тестируются на обесценение в то же самое время, что и единица, заключающая в себе деловую репутацию, то они должны тестироваться на обесценение раньше, чем единица, заключающая в себе деловую репутацию. Аналогичным образом, если генерирующие единицы, составляющие группу генерирующих единиц, на которые распределена деловая репутация, тестируются на обесценение в то же самое время, что и группа единиц, заключающих в себе деловую репутацию, то отдельные единицы должны тестироваться на обесценение раньше, чем группа единиц, заключающих в себе деловую репутацию.

98.

На момент тестирования генерирующей единицы, на которую распределена деловая репутация, может появиться признак обесценения того или иного актива в составе единицы, заключающей в себе деловую репутацию. В таких обстоятельствах организация тестирует этот актив на обесценение в первую очередь и признает любой убыток от обесценения по нему до проведения теста на обесценение в отношении генерирующей единицы, заключающей в себе деловую репутацию. Аналогичным образом, может появиться признак обесценения генерирующей единицы в составе группы единиц, заключающий в себе деловую репутацию. В таких обстоятельствах организация тестирует именно эту генерирующую единицу на обесценение в первую очередь и признает любой убыток от обесценения по этой единице до проведения теста на обесценение в отношении группы единиц, на которые распределена деловая репутация.

99.

Результат самых последних подробных вычислений, произведенных в предшествующий период в отношении возмещаемой суммы генерирующей единицы, на которую распределена деловая репутация, может быть использован при тестировании этой единицы на обесценение, при условии, что будут удовлетворены следующие критерии:

(a)

активы и обязательства, составляющие эту единицу, не претерпели существенных изменений со времени самого последнего вычисления возмещаемой суммы;

(b)

[*103] в результате самого последнего вычисления возмещаемой суммы получена сумма, существенно превысившая балансовую стоимость данной единицы;

и

(c)

анализ произошедших событий и изменившихся обстоятельств со времени самых последних вычислений возмещаемой суммы, свидетельствует о маловероятности того, что определенная на текущий момент возмещаемая сумма будет меньше балансовой стоимости генерирующей единицы.

Корпоративные активы

100.

Корпоративные активы включают активы группы или подразделения, такие как здание штаб-квартиры или подразделения компании, электронно-вычислительная техника или исследовательский центр. Структура компании определяет, удовлетворяет ли актив определению, данному в настоящем Стандарте корпоративным активам применительно к конкретной генерирующей единице. Ключевыми характеристиками корпоративных активов является их неспособность независимо от других активов или групп активов производить притоки денежных средств, и то, что их балансовая стоимость не может быть полностью отнесена на рассматриваемую генерирующую единицу.

101.

В силу того, что корпоративные активы не производят отдельных притоков денежных средств, возмещаемая сумма отдельного корпоративного актива не может быть определена, если только руководство организации не приняло решение о выбытии данного актива. Соответственно, если обнаруживается признак возможного обесценения корпоративного актива, то для генерирующей единицы или группы генерирующих единиц, которой принадлежит данный актив, определяется возмещаемая сумма, которая затем сопоставляется с балансовой стоимостью этой генерирующей единицы или группы генерирующих единиц. Любой убыток от обесценения подлежит признанию в соответствии с параграфом 104.

102.	При проведении тестирования генерирующей единицы на предмет обесценения организация должна идентифицировать все корпоративные активы, которые относятся к рассматриваемой генерирующей единице. Если часть балансовой стоимости корпоративного актива:

(a)

может быть обоснованно и последовательно распределена на эту единицу, то организация должна сопоставить балансовую стоимость данной единицы, включая ту часть балансовой стоимости корпоративного актива, которая распределена на эту единицу, с ее возмещаемой суммой. Любой убыток от обесценения подлежит признанию в соответствии с параграфом 104.

(b)

не может быть обоснованно и последовательно распределен на эту единицу, организация должна:

(i)

сопоставить балансовую стоимость данной единицы, без учета корпоративного актива, с ее возмещаемой суммой и признать любой убыток от обесценения в соответствии с параграфом 104;

(ii)

идентифицировать наименьшую группу генерирующих единиц, в которую входит и рассматриваемая единица и на которую обоснованно и последовательно может быть распределена часть балансовой стоимости корпоративного актива;

и

(iii)

сопоставить балансовую стоимость этой группы генерирующих единиц, включая ту часть балансовой стоимости корпоративного актива, которая распределена на эту группу единиц, с возмещаемой суммой этой группы. Любой убыток от обесценения подлежит признанию в соответствии с параграфом 104.

103.	Демонстрационный Пример 8 показывает, как следует применять эти требования к корпоративным активам.

[*104]

Убыток от обесценения генерирующей единицы

104.

Убыток от обесценения подлежит признанию в отношении генерирующей единицы (наименьшей группы генерирующих единиц, на которые распределена деловая репутация или корпоративный актив) если, и только если возмещаемая сумма данной единицы (группы единиц) меньше балансовой стоимости данной единицы (группы единиц). Для уменьшения балансовой стоимости активов единицы (группы единиц) убыток от обесценения должен распределяться следующим образом:

(a)

сначала, для уменьшения балансовой стоимости любой деловой репутации, распределенной на данную генерирующую единицу (группу единиц);

и

(b)

затем на другие активы единицы (группы единиц) пропорционально балансовой стоимости каждого актива в составе единицы (группы единиц).

Эти уменьшения балансовой стоимости должны учитываться как убытки от обесценения по отдельным активам и признаваться в соответствии с параграфом 60.

105.	при распределении убытка от обесценения в соответствии с параграфом 104, организация не вправе уменьшать балансовую стоимость актива ниже наибольшего значения из:

(a)

его справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу (если она поддается определению);

(b)

его ценности использования (если она поддается определению); и

(c)

нуля.

Величина убытка от обесценения, которая в противном случае была бы отнесена на актив, должна быть на пропорциональной основе распределена на другие активы в составе единицы (группы единиц).

106.

Если оценить возмещаемую сумму каждого отдельного актива генерирующей единицы не представляется возможным, то, согласно настоящему Стандарту, необходимо произвольно распределить убыток от обесценения между активами данной единицы, отличными от деловой репутации, поскольку все активы генерирующей единицы работают вместе.

107.	Если возмещаемая сумма отдельного актива не может быть определена (см. параграф 67):

(a)

для актива признается убыток от обесценения, если его балансовая стоимость больше, чем наибольшее из значений его справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу и результатов процедур распределения, описанных в параграфах 104 и 105;

и

(b)

для актива не признается никакого убытка от обесценения, если стоимость соответствующей генерирующей единицы не уменьшилась. Это правило действует, даже если справедливая стоимость актива за вычетом затрат на продажу меньше его балансовой стоимости.

[*105] Пример Станок получил физические повреждения, но все еще работает, хотя и не так, как работал раньше. Справедливая стоимость станка за вычетом затрат на продажу меньше его балансовой стоимости. Данный станок не генерирует независимых притоков денежных средств. Наименьшей идентифицируемой группой активов, которая включает этот станок и генерирует притоки денежных средств, в значительной степени независимые от притоков денежных средств, производимых другими активами, является производственная линия, к которой принадлежит станок. Возмещаемая сумма производственной линии показывает, что стоимость производственной линии в целом не уменьшилась. Предположение 1: утвержденные руководством сметы/прогнозы не отражают никаких обязательств руководства по замене станка. Сама по себе возмещаемая сумма данного станка не может быть оценена, поскольку его ценность использования: (a) может отличаться от его справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу; и (b) может определяться только для генерирующей единицы, которой принадлежит станок (производственной линии). Обесценения производственной линии не произошло. Соответственно, какое-либо обесценение не признается и применительно к станку. Тем не менее, организация может оказаться перед необходимостью переоценки амортизационного периода или метода амортизации для этого станка. Возможно, для отражения предполагаемого остающегося срока полезной службы станка или схемы, по которой экономические выгоды, как ожидается, будут потребляться компанией, потребуется более короткий амортизационный период или более быстрый метод амортизации. Предположение 2: утвержденные руководством сметы/прогнозы отражают обязательство руководства заменить станок и продать его в ближайшем будущем. Денежные потоки от дальнейшего использования станка вплоть до его реализации оцениваются как несущественные. Ценность использования станка может быть оценена как близкая к его справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. Таким образом, возмещаемая сумма станка может быть определена, при этом генерирующая единица, которой принадлежит станок (т.е. производственная линия) не рассматривается. Поскольку справедливая стоимость станка за вычетом затрат на продажу меньше его балансовой стоимости, в отношении него признается убыток от обесценения.

108.	После применения требований параграфов 104 и 105 для любой оставшейся суммы убытка от обесценения, для генерирующей единицы должно признаваться обязательство, если, и только если этого требуют другие Международные стандарты финансовой отчетности.

РЕВЕРСИРОВАНИЕ УБЫТКА ОТ ОБЕСЦЕНЕНИЯ

109.

В параграфах 110-116 устанавливаются требования к реверсированию убытка от обесценения, признанного в отношении актива или генерирующей единицы в предшествующие периоды. В этих требованиях используется термин „актив", но они применяется в равной степени и к отдельному активу, и к генерирующей единице. В параграфах 117-121 установлены дополнительные требования к отдельному активу, в параграфах 122 и 123 - к генерирующей единице, а в параграфах 124 и 125 - к деловой репутации .

110.

На каждую отчетную дату организация обязана выявлять наличие или отсутствие каких-либо признаков того, что убыток от обесценения, признанный в предшествующие периоды в отношении актива, за исключением деловой репутации, возможно, больше не существует или уменьшился. При обнаружении любого такого признака организация должна оценить возмещаемую сумму этого актива.

111.	Выявляя признаки того, что убыток от обесценения, признанный в предшествующие периоды в отношении актива, за исключением деловой репутации, возможно, больше не существует или уменьшился, организация должна учитывать, как минимум, следующие факторы:

[*106] Внешние источники информации

(a)

рыночная стоимость актива в течение периода существенно увеличилась.

(b)

существенные изменения, имевшие благоприятные последствия для организации, произошли в течение периода, или произойдут в ближайшем будущем в технологических, рыночных, экономических или юридических условиях, в которых работает организация, или на рынке, для которого предназначен актив.

(c)

рыночные процентные ставки или другие рыночные нормы прибыли на инвестиции уменьшились в течение периода, и эти уменьшения, вероятно, повлияют на ставку дисконта, используемую при вычислении ценности использования актива, и существенно увеличат его возмещаемую сумму.

Внутренние источники информации

(d)

существенные изменения, имевшие благоприятные последствия для организации, произошли в течение периода или ожидаются в ближайшем будущем в степени или способе текущего или предполагаемого использования актива. Эти изменения включают затраты, понесенные в течение периода, с целью улучшения или повышения производительности актива, либо реструктуризации того вида деятельности, которому принадлежит данный актив.

(e)

внутренняя отчетность показывает, что производительность актива выше, или будет выше прогнозируемой.

112.	Признаки потенциального уменьшения убытка от обесценения, о которых идет речь в параграфе 111, зеркально отражают признаки потенциального убытка от обесценения, перечисленные в параграфе 12.

113.

Если имеется признак того, что признанный в отношении актива, за исключением деловой репутации, убыток от обесценения возможно больше не существует или уменьшился, то это может означать, что остающийся срок полезной службы, метод амортизации или ликвидационная стоимость должны пересматриваться и корректироваться в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, применимыми к данному активу, даже если убыток по этому активу не реверсируется.

114.

Убыток от обесценения, признанный в предшествующие периоды в отношении актива, за исключением деловой репутации, подлежит реверсированию, если, и только если произошло изменение в оценках, использованных при определении возмещаемой суммы данного актива с момента признания последнего убытка от обесценения. В таком случае балансовая стоимость актива, за исключением случая, предусмотренного параграфом 117, подлежит увеличению до его возмещаемой суммы. Это увеличение является реверсированием убытка от обесценения.

115.

Реверсирование убытка от обесценения отражает увеличение предполагаемого служебного потенциала актива, либо за счет его использования, либо продажи, начиная с даты, на которую организация последний раз признала убыток от обесценения в отношении этого актива. Согласно требованию параграфа 130, организация должна идентифицировать изменения в оценках, вызвавшее увеличение предполагаемого служебного потенциала. К примерам изменений в оценках относятся:

(a)

изменение в базисе возмещаемой суммы (т.е. того, что лежит в основе возмещаемой суммы: справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу или ценность использования);

(b)

если возмещаемая сумма основана на ценности использования, изменение в величине или распределении во времени предполагаемых будущих потоков денежных средств или в ставке дисконта;

или

(c)

если возмещаемая сумма основана на справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, изменение в оценке составляющих справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.

116.

[*107] Ценность использования актива может превысить его балансовую стоимость просто потому, что дисконтированная стоимость будущих притоков денежных средств увеличивается по мере приближения сроков их поступления. Однако служебный потенциал актива не увеличился. Таким образом, убыток от обесценения не реверсируется просто в силу прошествия времени (что иногда называется „закрытием" дисконта), даже если возмещаемая сумма актива превысила его балансовую стоимость.

Реверсирование убытка от обесценения в отношении отдельного актива

117.	Увеличенная за счет реверсирования убытка от обесценения балансовая стоимость актива, за исключением деловой репутации, не должна превышать балансовую стоимость, которая была бы определена (за вычетом амортизации), если бы в предыдущие годы для актива не признавался убыток от обесценения.

118.

Любое увеличение балансовой стоимости актива, кроме деловой репутации, сверх балансовой стоимости, которая была бы определена (за вычетом амортизации), если бы в предыдущие годы для актива не признавался убыток от обесценения, является переоценкой. Для отражения в учете такой переоценки организация применяет к активу соответствующий Международный стандарт финансовой отчетности.

119.

Реверсирование убытка от обесценения актива, за исключением деловой репутации, подлежит признанию непосредственно в отчете о прибылях и убытках, если только данный актив не отражается в учете по переоцененной величине в соответствии с другим Стандартом (например, по модели переоценки в соответствии с Международным стандартом IAS 16 «Основные средства»). Любое реверсирование убытка от обесценения по переоцененному активу надлежит учитывать как увеличение от переоценки в соответствии с таким другим Стандартом.

[*Параграфы 120 и 121 были изъяты Международным стандартом IAS 8. Это изъятие применяется в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2005 г. или после этой даты. Текст изменений.]

120.

Реверсирование убытка от обесценения по переоцененному активу кредитуется непосредственно на счет собственного капитала под заголовком „Сумма дооценки". Однако, если убыток от обесценения по тому же переоцененному активу был ранее признан в отчете о прибылях и убытках, то реверсирование такого убытка также признается в отчете о прибылях и убытках.

121.

После признания реверсирования убытка от обесценения амортизационное отчисление для актива должно корректироваться для будущих периодов, с тем, чтобы распределить измененную балансовую стоимость актива за вычетом его ликвидационной стоимости (если таковая имеется) на систематической основе в течение оставшегося срока его полезной службы.

Реверсирование убытка от обесценения в отношении генерирующей единицы

122.

Реверсирование убытка от обесценения в отношении генерирующей единицы подлежит распределению на активы данной единицы, кроме деловой репутации, пропорционально значениям балансовой стоимости этих активов. Эти увеличения значений балансовой стоимости подлежат учету в качестве реверсирования убытков от обесценения в отношении отдельных активов и признанию в соответствии с параграфом 119.

123.	при распределении реверсированной суммы убытка от обесценения в отношении генерирующей единицы в соответствии с параграфом 122, балансовая стоимость актива не должна увеличиваться сверх меньшего из:

(a)

ее возмещаемой суммы (если она поддается определению);

и

(b)

балансовой стоимости, которая была бы определена (за вычетом амортизации), если бы в предшествующие периоды в отношении актива не признавался убыток от обесценения.

Величина убытка от обесценения, которая в противном случае была бы отнесена на актив, должна быть на пропорциональной основе распределена на другие активы в составе данной единицы, за исключением деловой репутации

[*108]

Реверсирование убытка от обесценения в отношении деловой репутации

124.	Убыток от обесценения, признанный в отношении деловой репутации запрещено реверсировать в последующий период.

125.

Международный стандарт IAS 38 «Нематериальные активы» запрещает признание деловой репутации, созданной внутри организации. Любое увеличение возмещаемой суммы деловой репутации в периоды, следующие за признанием убытка от обесценения в отношении этой деловой репутации, представляет собой, скорее, увеличение деловой репутации, созданной внутри организации, чем реверсирование убытка от обесценения, признанного в отношении приобретенной деловой информации.

РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ

126.	По каждому классу активов организация обязана раскрывать следующую информацию:

(a)

сумму убытков от обесценения, признанных в отчете о прибылях и убытках в течение периода, и линейную статью (статьи) этого отчета, в которой эти убытки отражаются.

(b)

реверсированную сумму убытков от обесценения, признанных в отчете о прибылях и убытках в течение периода, и линейную статью (статьи) этого отчета, в которой эти убытки реверсируются.

(c)

сумму убытков от обесценения по переоцененным активам, признанную непосредственно на счете собственного капитала в течение периода.

(d)

реверсированную сумму убытков от обесценения по переоцененным активам, признанную непосредственно на счете собственного капитала в течение периода.

127.	Классом активов является группа активов, схожих по характеру и использованию в деятельности организации.

128.

Информация, требуемая параграфом 126, может представляться вместе с другой информацией, раскрываемой для данного класса активов. Например, эта информация может включаться в сверку балансовой стоимости основных средств на начало и конец периода, в соответствии с требованиями Международного стандарта IAS 16 «Основные средства».

129.	Организация, представляющая сегментную информацию в соответствии с Международным стандартом IAS 14 «Сегментная отчетность», обязана представлять следующие сведения по каждому отчетному сегменту, исходя из первичного формата отчетности организации:

(a)

сумму убытков от обесценения, признанных в отчете о прибылях и убытках и непосредственно на счете собственного капитала в течение периода.

(b)

реверсированную сумму убытков от обесценения, признанную в отчете о прибылях и убытках и непосредственно на счете собственного капитала в течение периода.

130.	Организация обязана раскрывать следующую информацию о каждом существенном убытке от обесценения, признанном или реверсированном в течение периода в отношении отдельных активов, включая деловую репутацию, или генерирующей единицы:

(a)

события и обстоятельства, которые привели к признанию или реверсированию убытка от обесценения.

(b)

сумму убытка от обесценения, которая была признана или реверсирована.

(c)

[*109] в отношении отдельных активов:

(i)

характер актива;

и

(ii)

если организация представляет сегментную информацию в соответствии с Международным стандартом IAS 14, раскрытию подлежит информация об отчетном сегменте, которому принадлежит актив, исходя из первичного формата отчетности, представляемой организацией.

(d)

в отношении генерирующей единицы:

(i)

название генерирующей единицы (например, является ли она производственной линией, станком, деловой операцией, географической зоной, сегментом отчетности, согласно определению в Международном стандарте IAS 14);

(ii)

сумму убытка от обесценения, признанную или реверсированную по классам активов, и, в случае представления организацией отчетности в соответствии с Международным стандартом IAS 14, по отчетным сегментам, исходя их первичного формата отчетности, представляемой организацией;

и

(iii)

если объединение активов для определения генерирующей единицы изменилось с момента предыдущей оценки возмещаемой суммы генерирующей единицы (если таковая имеется), организация должна представить описание текущего и предыдущего способов объединения активов, а также указать причины, обусловившие изменение способа определения генерирующей единицы.

(e)

надлежит указать, равна ли возмещаемая сумма актива (генерирующей единицы) его справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу или его стоимости использования.

(f)

если возмещаемая сумма равна справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, то необходимо указать основу для определения справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу (например, была ли справедливая стоимость определена путем обращения к показателям активного рынка).

(g)

если возмещаемая сумма равна ценности использования, раскрытию подлежит ставка(и) дисконта, использованная в текущей и предыдущей оценках (если таковые имеются) ценности использования.

131.	Организация должна раскрывать следующую информацию в отношении совокупных убытков от обесценения и совокупных реверсированных сумм таких убытков, признанных в течение периода, по которым не представляется какой-либо информации, согласно параграфу 130:

(a)

основные классы активов, затронутых убытками от обесценения, и основные классы активов, по которым имело место реверсирование убытков от обесценения.

(b)

основные события и обстоятельства, приведшие к признанию этих убытков от обесценения и реверсирования убытков от обесценения.

132.

Приветствуется раскрытие организацией допущений, использованных при определении возмещаемой суммы активов (генерирующих единиц) в течение периода. С другой стороны, согласно параграфу 134, организация должна раскрывать информацию об оценках, которые использовались для определения возмещаемой суммы генерирующей единицы при включении деловой репутации или нематериального актива с неопределенным сроком полезной службы в балансовую стоимость этой единицы.

133.

если, согласно параграфу 84, ни одна часть деловой репутации, приобретенной при объединении предприятий в течение периода, не распределена на генерирующую единицу (группу единиц) на отчетную дату, то величина нераспределенной деловой репутации подлежит раскрытию наряду с причинами, обусловившими нераспределение этой величины.

[*110]

Расчеты возмещаемых величин генерирующих единиц, заключающих деловую репутацию, или нематериальных активов с неопределенным сроком
полезной службы

134.

Организация обязана раскрывать информацию, требуемую в соответствии с (a)-(f) для каждой генерирующей единицы (группы единиц), в отношении которой балансовая стоимость деловой репутации или нематериальных активов с неопределенным сроком полезной службы, распределенных на эту единицу (группу единиц) представляет собой существенную величину по сравнению с суммарной балансовой стоимостью имеющихся у организации деловой репутации или нематериальных активов с неопределенным сроком полезной службы:

(a)

балансовую стоимость деловой репутации, распределенной на данную единицу (группу единиц).

(b)

балансовую стоимость нематериальных активов с неопределенным сроком полезной службы, распределенных на данную единицу (группу единиц).

(c)

основу, на которой определялась возмещаемая сумма единицы (группы единиц), т.е. ценность использования или справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу.

(d)

если основой для определения возмещаемой суммы единицы (группы единиц) стала ценность использования:

(i)

описание каждого ключевого допущения, исходя из которого руководство организации прогнозировало потоки денежных средств на период, охваченный самыми последними сметами/прогнозными оценками. Ключевыми являются те допущения, к которым наиболее чувствительна возмещаемая сумма единицы (группы единиц).

(ii)

описание подхода, примененного руководством организации к определению значения (значений), установленных для каждого ключевого допущения, т.е. раскрытие информации о том, отражает ли такое значение (значения) прошлый опыт, или, там, где это уместно, согласуется ли оно/они с внешними источниками информации, и, если нет, то как и почему они отличаются от прошлого опыта или внешних источников информации.

(iii)

период, на протяжении которого руководство организации прогнозировало потоки денежных средств, исходя из утвержденных им финансовых смет/прогнозных оценок, и, когда в отношении генерирующей единицы (группы единиц) используется период, превышающий пять лет, разъяснение причин, обусловивших продление этого периода.

(iv)

показатель темпа роста, использованный для экстраполяции прогнозов денежных потоков за пределы периода, охваченного самыми последними сметами/прогнозными оценками, а также разъяснение причин, обусловивших использование любого показателя темпа роста, превышающего долгосрочный средний темп роста для продукции, отраслей, страны или стран, в которой осуществляет свою деятельность данная организация, или рынка, для которого предназначена данная единица (группа единиц.

(v)

ставка (ставки) дисконта, применительно к прогнозам потоков денежных средств.

(e)

если основой для определения возмещаемой суммы единицы (группы единиц) является справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу, то надлежит раскрывать методологию определения справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. Если справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу не определяется на основе имеющейся на данный момент рыночной цены данной единицы (группы единиц), то раскрытию также подлежит следующая информация:

(i)

описание каждого ключевого допущения, исходя из которого руководство организации определяло справедливую стоимость за вычетом затрат на продажу. Ключевыми являются те допущения, к которым наиболее чувствительна возмещаемая сумма единицы (группы единиц).

(ii)

описание подхода, примененного руководством организации к определению значения (значений), установленных для каждого ключевого допущения, т.е. раскрытие информации о том, отражает ли такое значение (значения) прошлый опыт, или, там, где это уместно, согласуется ли оно/они с внешними источниками информации, и, если нет, то как и почему они отличаются от прошлого опыта или внешних источников информации.

(f)

[*111] приведет ли в достаточной степени возможное изменение того или иного ключевого допущения, исходя из которого руководство организации определяло возмещаемую сумму единиц (группы единиц), к тому, что балансовая стоимость этой единицы (группы единиц) будет превышать ее возмещаемую сумму:

(i)

величину, на которую возмещаемая сумма единицы (группы единиц) превышает ее балансовую стоимость.

(ii)

значение, установленное для ключевого допущения.

(iii)

величину, на которую должно измениться значение, установленное для ключевого допущения, после включения любых косвенных воздействий на такое изменение со стороны других переменных, используемых для определения возмещаемой суммы, для того, чтобы возмещаемая сумма единицы (группы единиц) равнялась ее балансовой стоимости.

135.

Если балансовая стоимость деловой репутации или нематериальных активов с неопределенным сроком полезной службы частично или полностью распределена на несколько генерирующих единиц (групп единиц), и распределенная таким способом на каждую единицу (группу единиц) сумма не является существенной по сравнению с совокупной величиной имеющихся у организации деловой репутации или нематериальных активов с неопределенным сроком полезной службы, то данный факт подлежит раскрытию наряду с совокупной балансовой стоимостью деловой репутации или нематериальных активов с неопределенным сроком полезной службы, распределенных на эти единицы (группы единиц). Кроме того, если возмещаемые суммы любой из этих единиц (группы единиц) основаны на том же самом ключевом допущении (допущениях), а совокупная балансовая стоимость распределенной на них деловой репутации или нематериальных активов с неопределенным сроком полезной службы представляет собой существенную величину, по сравнению с совокупной величиной имеющейся у организации деловой репутации или нематериальных активов с неопределенным сроком полезной службы, то организация обязана раскрыть данный факт наряду с:

(a)

совокупной балансовой стоимостью деловой репутации, распределенной на эти единицы (группы единиц).

(b)

совокупной балансовой стоимостью нематериальных активов с неопределенным сроком полезной службы, распределенных на эти единицы (группы единиц).

(c)

описанием ключевого допущения (допущений).

(d)

описанием подхода, примененного руководством организации к определению значения (значений), установленных для каждого ключевого допущения (допущений), т.е. раскрытие информации о том, отражает ли такое значение (значения) прошлый опыт, или, там, где это уместно, согласуется ли оно/они с внешними источниками информации, и, если нет, то как и почему они отличаются от прошлого опыта или внешних источников информации.

(e)

приведет ли в достаточной степени возможное изменение в ключевом допущении (допущениях) к тому, что совокупная балансовая стоимость единиц (групп единиц) будет превышать их совокупную возмещаемую сумму:

(i)

величину, на которую совокупная возмещаемая сумма единиц (групп единиц) превышает их совокупную балансовую стоимость.

(ii)

значение (значения), установленное для ключевого допущения (допущений).

(iii)

величина, на которую должно измениться значение (значения), установленное для ключевого допущения (допущений), после включения любых косвенных воздействий на такое изменение со стороны других переменных, используемых для определения возмещаемой суммы, для того, чтобы совокупная возмещаемая сумма единиц (групп единиц) равнялась их совокупной балансовой стоимости.

136.

Результат самых последних вычислений возмещаемой суммы генерирующей единицы (группы единиц) может, согласно параграфу 24 или 99, быть перенесен вперед и использован при тестировании этой единицы (группы единиц) на предмет обесценения в текущем периоде при условии, что будут удовлетворены указанные критерии. В подобном случае представляется информация по такой единице (группе единиц), включенная в раскрытия, требуемые параграфами 134 и 135 и относящаяся к перенесенным вперед вычислениям возмещаемой суммы.

137.	[*112] Демонстрационный Пример 9 иллюстрирует раскрытия, требуемые параграфами 134и 135.

ПЕРЕХОДНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И ДАТА ВСТУПЛЕНИЯ В СИЛУ

138.

Если, в соответствии с параграфом 85 Международного стандарта IFRS 3 «Объединения предприятий» организация решает применять IFRS 3 с любой даты, предшествующей датам вступления в силу, определенным в параграфах 78-84 Международного стандарта IFRS 3, она должна одновременно применять и настоящий Стандарт на перспективной основе, начиная с той же даты.

139.	В остальных случаях организация должна применять настоящий Стандарт:

(a)

в отношении деловой репутации и нематериальных активов, приобретенных при объединении предприятий, соглашение о котором заключено 31 марта 2004 г. или после этой даты;

и

(b)

в отношении других активов на перспективной основе с начала первого годового периода, начинающегося 31 марта 2004 г. или после этой даты.

140.

Приветствуется применение требований настоящего Стандарта организациями, которых касается параграф 139, до дат вступления в силу, установленных в параграфе 139. Однако, если организация применит настоящий Стандарт до наступления этих дат, она должна будет одновременно применять Международные стандарты IFRS 3 и IAS 38 «Нематериальные активы» (в редакции 2004 г.

ОТМЕНА МЕЖДУНАРОДНОГО СТАНДАРТА IAS 36 (ВЫШЕДШЕГО В 1998 г.)

141.	Настоящий Стандарт заменяет собой Международный стандарт IAS 36 «Обесценение активов» (вышедший в 1998 г).

[*113]

Приложение А

Расчет ценности использования на основе дисконтированной стоимости

Данное Приложение составляет неотъемлемую часть настоящего Стандарта. В нем содержатся рекомендации относительно расчета ценности использования на основе дисконтированной стоимости. Несмотря на то, что в этих рекомендациях используется термин „актив", они в равной степени касаются и групп активов, составляющих генерирующую единицу.

Составляющие расчета на основе дисконтированной стоимости

A1.	Следующие элементы, вместе взятые, заключают в себе экономические отличия между активами:

(a)

оценка будущих потоков денежных средств, либо, в более сложных случаях, серии будущих потоков денежных средств, которые организация ожидает получить от актива;

(b)

ожидания относительно возможных вариаций в размере и сроках поступления этих потоков денежных средств;

(c)

временная стоимость денег, представленная текущей рыночной безрисковой ставкой процента;

(d)

надбавка за неопределенность, присущую данному активу;

и

(e)

другие, иногда неидентифицируемые факторы (такие, как неликвидность), которые отражаются участниками рынка при установлении величины будущих потоков денежных средств, которые организация ожидает получить от актива.

A2.

В данном приложении сравниваются два разных подхода к расчету дисконтированной стоимости, при этом каждый из них может быть применен для расчета ценности использования актива, в зависимости от сопутствующих обстоятельств. Согласно „традиционному" подходу, корректировки на факторы (b)-(e) , описанные в параграфе А1, встраиваются в ставку дисконта. Согласно подходу „на основе ожидаемых потоков денежных средств", факторы (b), (d) и (e) обусловливают необходимость корректировок при расчете будущих потоков денежных средств с поправкой на риск. Какой бы из этих двух подходов ни приняла организация для отражения ожиданий относительно возможных вариаций в размерах и сроках поступления будущих потоков денежных средств, результатом должно стать отражение дисконтированной стоимости этих будущих потоков, т.е. средневзвешенный результат из всех возможных результатов.

Общие принципы

A3.	Оценка будущих потоков денежных средств и ставок процента производится разными способами, в зависимости от обстоятельств, складывающихся вокруг актива, о котором идет речь. Тем не менее, во всех случаях, когда активы оцениваются по дисконтированной стоимости, действуют следующих общие принципы:

(a)

ставки процента, применяемые для дисконтирования потоков денежных средств, должны отражать допущения, согласующиеся с допущениями, присущими оцениваемым потокам денежных средств. В противном случае воздействие некоторых допущений будет учитываться дважды или игнорироваться. Например, ставка дисконта, равная 12 процентам, может быть применена в отношении предусмотренных договором потоков денежных средств по предоставленным кредитам. Эта ставка отражает ожидания относительно будущих неплатежей по кредитам с конкретными характеристиками. Та же 12-процентная ставка не должна применяться для дисконтирования ожидаемых потоков денежных средств, поскольку такие потоки уже отражают допущения относительно будущих неплатежей.

(b)

оцениваемые потоки денежных средств и ставки дисконта должны быть свободны от субъективности и факторов, не имеющих отношения к активу, о котором в данном случае идет речь. Например, намеренное занижение оцениваемых чистых потоков денежных средств с целью повышения мнимой будущей доходности актива, привносит элемент субъективности в оценку.

(c)

оцениваемые потоки денежных средств или ставки дисконта, должны отражать диапазон возможных результатов, а не единственную наиболее вероятную минимальную или максимальную величину.

Подходы к дисконтированной стоимости: традиционный и на основе ожидаемых потоков денежных средств

[*114]

Традиционный подход

A4.

В учетной практике, связанной с применением дисконтированной стоимости, традиционно фигурирует единый ряд оцениваемых потоков денежных средств и единая ставка дисконта, часто характеризуемая как „ставка, соизмеримая с риском". По сути дела, традиционный подход предполагает, что принцип единой ставки дисконта способен вмещать в себя все ожидания относительно будущих потоков денежных средств и соответствующую надбавку за риск. Соответственно, при традиционном подходе основной упор делается на выборе ставки дисконта.

A5.

В некоторых обстоятельствах, например, когда на рынке обращаются сопоставимые активы, традиционный подход может быть относительно легко применен. В отношении активов с предусмотренными договором потоками денежных средств, он согласуется с тем, как участники рынка характеризуют активы, например, как в случае с „12-процентной облигацией".

A6.

Однако, традиционный подход не всегда годится для решения некоторых более сложных проблем оценки, например оценки нефинансовых активов, когда отсутствует рынок для них самих и для сопоставимых с ними активов. Правильный путь для поиска „ставки, соизмеримой с риском" пролегает через анализ, по крайней мере, двух объектов - актива, существующего на рынке и имеющего действующую ставку процента, и актива, являющегося предметом оценки. Соответствующая ставка дисконта для оцениваемых потоков денежных средств должна выводиться из действующей ставки процента этого другого актива. Для того чтобы вывести эту величину, характеристики потоков денежных средств этого другого актива должны быть схожи с характеристиками оцениваемого актива. Таким образом, субъект оценки должен сделать следующее:

(a)

идентифицировать тот ряд потоков денежных средств, который будет дисконтирован;

(b)

идентифицировать другой актив на рынке, который, как представляется, обладает схожими характеристиками денежных потоков;

(c)

сопоставить ряды потоков денежных средств по этим двум объектам и убедиться в их схожести (например, дать ответ на вопрос, являются ли они предусмотренными договором потоками денежных средств, или один из них предусмотрен договором, а второй является предполагаемым денежным потоком).

(d)

определить, имеется в одном из объектов какой-либо элемент, которого нет в другом объекте (например, является ли один из них менее ликвидным, чем другой);

и

(e)

определить вероятность того, что оба ряда денежных потоков будут вести себя (т.е. варьироваться) схожим образом при изменении экономических условий.

Подход на основе ожидаемых потоков денежных средств

A7.

В некоторых случаях подход на основе ожидаемых потоков денежных средств представляет собой более эффективный инструмент оценки по сравнению с традиционным методом. В процессе оценки методом ожидаемых потоков денежных средств используются ожидания относительно всех возможных потоков денежных средств вместо одного наиболее вероятного потока. Например, поток денежных средств может составить 100 у.е, 200 у.е. или 300 у.е. с вероятностью 10, 60 и 30 процентов, соответственно. Ожидаемый поток денежных средств составляет 220 у.е. Таким образом, подход на основе ожидаемых потоков денежных средств отличается от традиционного подхода тем, что он фокусируется на прямом анализе рассматриваемых потоков и на более детальных допущениях, используемых в процессе оценки.

A8.

[*115] Кроме того, подход на основе ожидаемых потоков денежных средств позволяет применять метод оценки по дисконтированной стоимости, когда распределение денежных потоков во времени характеризуется неопределенностью. Например, поток денежных средств в размере 1000 у.е. может быть получен в течение года, двух или трех лет с вероятностью 10, 60 и 30 процентов, соответственно. На приведенном ниже примере показан расчет ожидаемой дисконтированной стоимости в этой ситуации

.

	Дисконтированная стоимость 1000 у.е. через 1 год по ставке 5%		952.38 у.е.
	Вероятность		10.00 %	95.24 у.е.
	Дисконтированная стоимость 1000 у.е. через 2 года по ставке 5.25%		902.73 у.е.
	Вероятность		60.00 %	541.64 у.е.
	Дисконтированная стоимость 1000 у.е. через 3 года по ставке 5,50 %		851.61 у.е.
	Вероятность		30.00 %	255.48 у.е.
		Ожидаемая дисконтированная стоимость		892.36 у.е.

A9.

Ожидаемая дисконтированная стоимость 892.26 отличается от традиционного представления о лучшей оценке в размере 902.73 у.е. (60-процентная вероятность). Традиционный расчет по дисконтированной стоимости применительно к данному примеру требует решения о том, какое из возможных распределений во времени потоков денежных средств следует использовать, и, соответственно, не отражает вероятностей других распределений во времени. Это является следствием того, что ставка дисконта в контексте традиционного расчета по дисконтированной стоимости не способна отражать неопределенности распределения во времени.

A10.

Использование вероятностей является одним из важнейших элементов подхода на основе ожидаемых потоков денежных средств. На самом деле, еще не получен окончательный ответ на вопрос о том, ведет ли присвоение вероятностей оценкам с высокой степенью субъективности к повышению точности этих оценок. Тем не менее, правильное применение традиционного подхода (как описано в параграфе А6) требует таких же оценок и субъективности, как и применение подхода на основе ожидаемых потоков денежных средств, но не обеспечивает такой же прозрачности вычислений.

A11.

Многие оценки производимые в современной практике уже неформально несут в себе элементы ожидаемых потоков денежных средств. Кроме того, бухгалтеры часто сталкиваются с необходимостью произвести оценку актива, имея в своем распоряжении ограниченную информацию о вероятностях возможных потоков денежных средств. Например, бухгалтер может столкнуться со следующими ситуациями:

(a)

прогнозируемая сумма находится где-то между 50 и 250 у.е., однако ни одна сумма в этом диапазоне не является более вероятной, чем любая другая сумма. На основе этой ограниченной информации производится оценка ожидаемого потока денежных средств: 150 у.е[(50 + 250)/2].

(b)

Прогнозируемая сумма находится где-то между 50 и 250 у.е., и наиболее вероятной суммой является 100 у.е. Однако, вероятности, присвоенные каждой сумме, не известны. На основе этой ограниченной информации производится оценка ожидаемого потока денежных средств: 133.33 у.е. [(50 + 100 + 250)/3].

(c)

Прогнозируемая сумма составит 50 у.е. (10-процентная вероятность), 250 у.е. (30-процентная вероятность) или 100 у.е. (60-процентная вероятность). На основе этой ограниченной информации производится оценка ожидаемого потока денежных средств: 140 у.е. [(50 х 0.10) + (250 х 0.30) + (100 х 0.60)].

В каждом случае ожидаемый поток денежных средств, вероятно, будет обеспечивать более точную оценку ценности использования, чем минимальная, наиболее вероятная или максимальная оценки по отдельности.

A12.

Затраты на применение подхода на основе ожидаемых потоков денежных средств могут оказаться неоправданными. В некоторых случаях организация может располагать обширными данными, что позволяет ей выработать целый ряд сценариев формирования потоков денежных средств. Но бывает и так, что организация вынуждена ограничиться лишь общими выводами относительно вариативности потоков денежных средств, рискуя в противном случае понести существенные издержки. Организации приходится находить компромисс между издержками на получение дополнительной информации и дополнительной достоверностью, которую такая информация могла бы привнести в производимую ею оценку.

A13.

[*116] Существует мнение, согласно которому метод оценки на основе ожидаемого потока денежных средств не годится для оценки единичного объекта или объекта с ограниченным числом возможных результатов. При этом приводится пример актива с двумя возможными результатами: 90-процентной вероятностью того, что величина денежного потока составит 10 у.е., и 10-процентной вероятностью того, что величина денежного потока составит 1000 у.е. Авторы этих утверждений указывают на то, что величина ожидаемого потока денежных средств в этом примере составляет 109 у.е. и критикуют этот результат как не представляющий собой ни одну из сумм, которые будут подлежать выплате в конечном итоге.

A14.

Подобные утверждения отражают скрытое несогласие с целью производимой оценки. Если цель состоит в аккумулировании предстоящих затрат, то ожидаемые потоки денежных средств могут и не обеспечить репрезентативно достоверную оценку ожидаемых затрат. С другой стороны, настоящий Стандарт посвящен оценке возмещаемой суммы актива. В приведенном выше примере маловероятно, что возмещаемая сумма актива составит 10 у.е., несмотря на то, что именно этот поток денежных средств является наиболее вероятным. Причина состоит в том, что оценка в размере 10 у.е. не содержит в себе неопределенности потока денежных средств в оценке данного актива. Вместо этого, неопределенный поток денежных средств представлен как определенный поток денежных средств. Ни одна находящаяся в здравом уме организация не продаст актив с такими характеристиками за 10 у.е.

Ставка дисконта

A15.

Вне зависимости от того, какой подход применит организация для оценки ценности использования актива, применяемые для дисконтирования потоков денежных средств ставки процента не должны отражать риски, на которые произведена корректировка ожидаемых потоков денежных средств. В противном случае последствия некоторых допущений будут посчитаны дважды.

A16.	Когда присущая активу ставка не может быть получена непосредственно на рынке, организация использует заменители для оценки ставки дисконта. Цель заключается в том, чтобы определить, насколько это возможно, рыночную оценку:

(a)

временной стоимости денег для периодов до окончания срока полезной службы актива;

и

(b)

факторов (b), (d) и (e), описанных в параграфе А1, при условии, что эти факторы не привели к корректировкам при оценке величины ожидаемых потоков денежных средств.

A17.	Производя такую оценку, организация должна, для начала, принять во внимание следующие показатели:

(a)

средневзвешенную стоимость капитала организации, определенную с помощью таких методов, как модель оценки капитальных активов;

(b)

приростная ставка процента на заемный капитал организации;

и

(c)

прочие рыночные ставки процента на заемный капитал.

A18.	Правда, эти показатели подлежат корректировке:

(a)

для отражения способа, которым рынок будет оценивать специфические риски, связанные с ожидаемыми потоками денежных средств;

и

(b)

для исключения рисков, которые не имеют отношения к связанным с активом денежным потокам, или на которые производилась корректировка ожидаемых потоков денежных средств.

Следует обращать внимание на риски, в том числе страновой риск, валютный риск и ценовой риск.

A19.	[*117] Ставка дисконта не зависит от структуры капитала организации и способа, с помощью которого она финансирует покупку актива, потому что будущие потоки денежных средств, возникновение которых ожидается от актива, не зависят от способа финансирования организацией покупки актива.

A20.	Согласно параграфу 55, применяемая ставка дисконта должна быть доналоговой ставкой. Соответственно, когда ставка дисконта рассчитывается на основе данных, полученных после учета налога, то эти данные корректируются для отражения ставки до учета налога.

A21.

Организация обычно использует одну ставку дисконта для оценки ценности использования актива. Однако, организация использует различные ставки дисконта для различных будущих периодов, если ценность использования чувствительна к разнице в рисках для различных периодов или к временной структуре процентных ставок.

[*118]

Приложение В

Изменения в IAS 16

Изменения, о которых идет речь в настоящем Приложении, подлежат применению во всех случаях, когда организация применяет Международный стандарт IAS 16 «Основные средства» (в редакции 2003 г). Они перестают действовать после вступления в силу Международного стандарта IAS 36 «Обесценение активов» (в редакции 2004 г.) Настоящее Приложение заменяет поправки, внесенные в Международный стандарт IAS 36 «Обесценение активов» (вышедший в 1998 г.) в связи с изменениями в Международном стандарте IAS 16 (в редакции 2003 г.). В тексте Международного стандарта IAS 36 (в редакции 2004 г.) содержатся требования параграфов настоящего Приложения. Соответственно, изменения, внесенные в Международный стандарт IAS 16 (в редакции 2003 г.) не применяются после того, как организация подпадает под действие IAS 36 (в редакции 2004 г.). Отсюда следует, что настоящее Приложение применяется в отношении только тех организаций, которые сделали выбор в пользу применения Международного стандарта IAS 16 (в редакции 2003 г.) до даты его вступления в силу.

B1.	В Международный стандарт IAS 16 «Основные средства» внесены следующие изменения.

Формулировка параграфа А4 Приложения изменена следующим образом:

A4. В Международный стандарт IAS 36 «Обесценение активов» (вышедший в 1998 г.) внесены следующие изменения.

Формулировки параграфов 4, 9, 34, 37, 38, 41, 42, 59, 96 и 104 изменены с учетом следующих поправок:

4. Настоящий Стандарт применяется к активам, которые учитываются по переоцененной величине (справедливой стоимости), согласно другим Стандартам, в том числе по модели переоценки, предусмотренной Международным стандартом IAS 16 «Основные средства». Однако идентификация возможного обесценения переоцененного актива, зависит от метода, примененного для определения справедливой стоимости:

..."

9. В процессе выявления признаков возможного обесценения актива, компания должна рассмотреть, как минимум, следующие факторы:

..."

Внутренние источники информации

..."

(f) существенные изменения, имевшие отрицательные последствия для организации, произошли в течение периода или ожидаются в ближайшем будущем в степени или способе текущего или предполагаемого использования актива. К числу таких изменений относятся: простой актива, планы прекращения или реструктуризации деятельности, в которой используется актив, а также планы реализации актива до наступления ранее предполагавшейся даты выбытия;

и

..."

34. Прогнозы оттоков денежных средств включают денежные средства, требуемые на повседневное обслуживание актива, а также будущие накладные расходы, которые могут быть отнесены напрямую или обоснованно и последовательно распределены на использование актива.

..."

37. Будущие потоки денежных средств должны оцениваться для актива в его текущем состоянии. Оценки будущих потоков денежных средств не должны включать будущие притоки или оттоки денежных средств, возникновение которых предполагается от:

..."

(b) улучшения или повышения производительности актива.

38. Поскольку будущие потоки денежных средств оцениваются для актива в его текущем состоянии, ценность использования не отражает:

..."

(b) будущие оттоки денежных средств, которые улучшат или повысят производительность актива, или соответствующие притоки денежных средств, возникновение которых ожидается в связи с такими оттоками.

41 До возникновения у организации оттоков денежных средств, которые улучшают или повышают производительность актива, оценки будущих потоков денежных средств не включают расчетные будущие притоки денежных средств, возникновение которых ожидается в связи с увеличением экономических выгод, связанных с оттоком денежных средств (см. Приложение А, Пример 6).

42. Оценки будущих потоков денежных средств включают будущие оттоки денежных средств, необходимые для поддержания уровня экономических выгод, возникновение которых ожидается от актива в его текущем состоянии. Если генерирующая единица состоит из активов с разными оценочными сроками полезной службы, и все они важны для текущей деятельности этой единицы, то замещение активов с более короткими сроками службы рассматривается как часть повседневного обслуживания данной единицы в контексте оценки будущих потоков денежных средств, связанных с этой единицей. Аналогичным образом, если отдельно взятый актив состоит из компонентов с разными оценочными сроками полезной службы, то замещение компонентов с более короткими сроками службы рассматривается как часть повседневного обслуживания в контексте оценки будущих потоков денежных средств, генерируемых данным активом.

59. Убыток от обесценения подлежит признанию в качестве расхода непосредственно в отчете о прибылях и убытках, если только актив не учитывается по переоцененной величине в соответствии с другим Стандартом (например, по модели переоценки, предусмотренной Международным стандартом IAS 16 «Основные средства»). Любой убыток от обесценения по переоцененному активу надлежит учитывать как уменьшение от переоценки в соответствии с таким другим Стандартом.

96. Выявляя признаки того, что убыток от обесценения, признанный в предшествующие годы в отношении актива, возможно, больше не существует или уменьшился, организация должна учитывать, как минимум, следующие факторы:

..."

Внутренние источники информации

(f) существенные изменения, имевшие благоприятные последствия для организации, произошли в течение периода или ожидаются в ближайшем будущем относительно степени или способа текущего или предполагаемого использования актива. Эти изменения включают затраты, понесенные в течение периода, с целью улучшения или повышения производительности актива, либо реструктуризации того вида деятельности, которому принадлежит данный актив;

и

..."

104. Реверсирование убытка от обесценения подлежит признанию непосредственно в отчете о прибылях и убытках, если только актив не отражается по переоцененной величине в соответствии с другим Стандартом (например, по модели переоценки в соответствии с Международным стандартом IAS 16 «Основные средства»). Любое реверсирование убытка от обесценения по переоцененному активу надлежит учитывать как увеличение от переоценки в соответствии с таким другим Стандартом.

¹Применительно к нематериальным активам, вместо термина „depreciation" обычно используется термин „amortisation". Оба этих термина имеют одинаковое значение.

²Если актив удовлетворяет критериям классификации в качестве предназначенного для продажи (или включается в группу выбытия, классифицированную как предназначенная для продажи), он исключается из сферы применения настоящего Стандарта и должен отражаться в учете в соответствии с IFRS 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность".

Настоящая публикация воспроизводит полный официальный текст стандарта в том виде, как он опубликован в OJ 2004 L 392/83. Для целей точного цитирования ссылки на номера последующих страниц приведены в тексте в квадратных скобках, после звездочки.

ДНК этой копии: 994AH-RLZOO

Однопользовательская лицензия