IAS 8 - Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки

Международный стандарт финансовой отчетности IAS 8

---

Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки[*]

---

КРАТКОЕ СОДЕРЖАНИЕ

	Параграфы
Цель	1-2
Сфера применения	3-4
Определения	5-6
Учетная политика	7-31
Выбор и применение учетной политики	7-12
Последовательность учетной политики	13
ИЗМЕНЕНИЯ В УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ	14-31
Применение изменений в учетной политике	19-27
Ретроспективное применение	22
Ограничения ретроспективного применения	23-27
Раскрытие	28-31
Изменения в расчетных оценках	32-40
Раскрытие	39-40
Ошибки	41-49
Ограничения ретроспективного пересчета	43-48
Раскрытие ошибок предшествующего периода	49
Практическая невозможность в отношении ретроспективного применения и ретроспективного пересчета	50-53
Дата вступления в силу	54
Отмена других документов	55-56

Настоящий пересмотренный Стандарт заменяет собой Международный стандарт IAS 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике» и должен применяться в отношении годовых периодов, начинающихся с 1 января 2005 г. или после этой даты. Досрочное применение приветствуется.

ЦЕЛЬ

1.

Цель настоящего Стандарта состоит в том, чтобы предписать критерии выбора и изменения учетной политики, а также порядок учета и раскрытие изменений в учетной политике, изменений в расчетных оценках и исправлений ошибок. Стандарт предназначен для расширения относимости и надежности финансовой отчетности организации, а также сопоставимости этой финансовой отчетности во времени и с финансовой отчетностью других организаций.

2.	Требования к раскрытию информации об учетной политике, за исключением касающихся изменений в учетной политике, приводятся в Международном стандарте IAS 1 «Представление финансовой отчетности».

[*37]

СФЕРА ПРИМЕНЕНИЯ

3.	Настоящий Стандарт в обязательном порядке должен применяться при выборе и применении учетной политики, а также учете изменений в учетной политике, изменений в расчетных оценках и исправлений ошибок предшествующего периода.

4.	Налоговые последствия ошибок предшествующих периодов и ретроспективных корректировок, которые выполняются для применения изменений в учетной политике, учитываются и раскрываются в соответствии с Международным стандартом IAS 12 «Налоги на прибыль».

ОПРЕДЕЛЕНИЯ

5.	Следующие термины используются в настоящем Стандарте в указанных значениях:

Учетная политика - это конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, применяемые организацией для подготовки и представления финансовой отчетности.

Изменение в расчетной оценке - это корректировка балансовой стоимости актива или обязательства, или величины периодического потребления актива, которая происходит вследствие оценки текущего состояния активов и обязательств, а также связанных с ними ожидаемых будущих выгод и обязанностей. Изменения в расчетных оценках являются результатом получения новой информации или наступления новых обстоятельств и, соответственно, не являются исправлениями ошибок.

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) - это Стандарты и Толкования, принятые Советом по международным стандартам финансовой отчетности (СМСФО). Они включают:

(a)

Международные стандарты финансовой отчетности (IFRS);

(b)

Международные стандарты финансовой отчетности (IAS);

и

(c)

Толкования, выпущенные Комитетом по толкованиям международной финансовой отчетности (IFRIC), или бывшим Постоянным комитетом по интерпретациям (SIC).

Существенные опущения или искажения информации о статьях финансовой отчетности являются существенными, если они могут, каждое по отдельности или в совокупности, повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе этой финансовой отчетности. Существенность зависит от размера и характера конкретного опущения или искажения информации, оцениваемых в контексте сопутствующих обстоятельств. Решающим фактором может оказаться либо размер, либо характер соответствующей статьи финансовой отчетности, либо сочетание того и другого.

Ошибки предшествующего периода - это пропуски и неверные данные в финансовой отчетности организации за один или более предшествующих периода, которые происходят вследствие неиспользования или неверного использования такой надежной информации, которая:

(a)

была доступна, когда финансовая отчетность за эти периоды была утверждена к выпуску;

и

(b)

такова, что в ее отношении можно было бы разумно ожидать, что она будет получена и принята в расчет при подготовке и представлении этой финансовой отчетности.

Такие ошибки включают последствия неточностей в вычислениях, ошибок при применении учетной политики, недооценки или неправильного толкования фактов, а также мошенничества.

[*38] Ретроспективное применение - это применение новой учетной политики к операциям, другим событиям и условиям таким образом, как если бы эта политика применялась всегда.

Ретроспективный пересчет - это исправление признания, оценки и раскрытия сумм в элементах финансовой отчетности, как если бы ошибка предшествующего периода никогда не была допущена.

Практически невозможно - применение какого-либо требования является практически невозможным, когда организация, предприняв для этого все разумные усилия, все-таки не может его применить. По отношению к индивидуальному предшествующему периоду практически невозможно ретроспективно применить изменение в учетной политике или выполнить ретроспективный пересчет для исправления ошибки, если:

(a)

результаты такого ретроспективного применения или ретроспективного пересчета не поддаются установлению;

(b)

соответствующее ретроспективное применение или ретроспективный пересчет требует выработки допущений о том, каковы были бы намерения руководства организации в рассматриваемом периоде;

или

(c)

соответствующее ретроспективное применение или ретроспективный пересчет требует проведения значительных оценочных расчетов по суммам, и при этом невозможно объективно выделить такую информацию об этих оценочных расчетах, которая:

(i)

свидетельствует о таких обстоятельствах, которые существовали на дату(даты), когда рассматриваемые суммы должны были быть признаны, оценены или раскрыты;

и

(ii)

была бы доступна в момент, когда финансовая отчетность за этот период была утверждена к выпуску.

из остальной информации.

Перспективное применение изменения в учетной политике и признания воздействия изменения в какой-либо расчетной оценке - это, соответственно:

(a)

применение новой учетной политики к операциям, другим событиям и обстоятельствам, которые имели место после даты изменения политики;

и

(b)

признание воздействия этого изменения в расчетной оценке в текущем и будущих периодах, затронутых данным изменением.

6.

Оценка того, может ли данное конкретное опущение или искажение информации повлиять на экономические решения пользователей, и, таким образом, оказаться существенным, требует изучения конкретных особенностей этих пользователей. В «Принципах подготовки и представления финансовой отчетности», параграф 25, сказано: „предполагается, что пользователи имеют достаточные знания в сфере деловой и экономической деятельности и бухгалтерского учета и готовность изучать представленную информацию с должным старанием". Таким образом, при проведении этой оценки необходимо учитывать каким образом можно разумно ожидать, что пользователи, обладающие такими характерными свойствами, окажутся подверженными влиянию при принятии экономических решений.

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА

Выбор и применение учетной политики

7.

Когда какой-либо Стандарт или Толкование применяется непосредственно к какой-либо операции, другому событию или условию, учетная политика или политики, применяемые к этому объекту, в обязательном порядке должны устанавливаться путем применения этого Стандарта или Толкования и рассмотрения всех соответствующих Руководств по внедрению, выпущенных Советом по МСФО к этому Стандарту или Толкованию.

8.

[*39] В МСФО заданы такие учетные политики, которые, как решил Совет по МСФО, приводят к получению такой финансовой отчетности, которая содержит относимую и надежную информацию об операциях, других событиях и условиях, к которым они применяются. Эти политики не следует применять, когда воздействие их применения несущественно. Тем не менее, не следует допускать или оставлять без внимания и несущественные отступления от МСФО, допущенные с целью достичь определенного представления финансового положения, финансовых результатов деятельности или денежных потоков организации.

9.	Руководство по внедрению Стандартов, выпущенное Советом по Международным стандартам финансовой отчетности, не является частью этих Стандартов, и поэтому не содержит требований к финансовой отчетности.

10.	В отсутствие такого Стандарта или Толкования, который конкретно применяется к операции, другому событию или условию, руководство организации обязано пользоваться своим суждением для выработки и применения учетной политики, которая приводит к появлению такой информации, которая:

(a)

относима к потребностям пользователей при принятии экономических решений;

и

(b)

надежна в том смысле, что соответствующая финансовая отчетность:

(i)

правдиво представляет финансовое состояние, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств организации;

(ii)

отражает экономическую сущность операций, других событий и условий, а не только их юридическую форму;

(iii)

нейтральна, т.е. лишена предвзятости;

(iv)

осмотрительна;

и

(v)

является полной во всех существенных отношениях.

11.	При выработке суждений, описанных в параграфе 10, руководство организации обязано обратиться к соответствующим источникам и изучить их применимость в следующей очередности:

(a)

требования и рекомендации в Стандартах и Толкованиях, затрагивающие аналогичные или связанные проблемы;

и

(b)

соответствующие определения, критерии признания и принципы оценки активов, обязательств, доходов и расходов в „Принципах".

12.

При выработке суждений, описанных в параграфе 10, руководство организации может также рассмотреть наиболее свежие документы таких иных организаций, разрабатывающих стандарты, которые пользуются сходной концептуальной основой для разработки стандартов финансовой отчетности, другой бухгалтерской литературой и принятой отраслевой практикой до той степени, до которой эти источники не противоречат положениям параграфа  11.

Последовательность учетной политики

13.

Организация обязана избрать и применять свою учетную политику последовательно для сходных операций, других событий и условий, за исключением случаев, когда Стандарт или Толкование конкретно требует или разрешает категоризацию статей, к которым могут применяться другие учетные политики. Если Стандарт или Толкование требует или разрешает такую категоризацию статей, соответствующая учетная политика в обязательном порядке должна избираться и применяться последовательно по отношению к каждой категории.

[*40]

ИЗМЕНЕНИЯ В УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ

14.	Организация обязана лишь тогда менять свою учетную политику, когда ее изменение:

(a)

требуется каким-либо Стандартом или Толкованием;

или

(b)

приводит к тому, что финансовая отчетность дает надежную и более относящуюся к делу информацию о воздействии операций, других событий или условий на финансовое положение организации, ее финансовые результаты деятельности или потоки денежных средств.

15.

У пользователей финансовой отчетности должна быть возможность сравнивать финансовую отчетность организации на протяжении некоторого времени с тем, чтобы определить тенденции в ее финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств. Таким образом, в каждом периоде и из периода в период обычно применяется одна и та же учетная политика, за исключением случаев, когда изменение в учетной политике отвечает одному из критериев в параграфе 14.

16.	Следующие действия не являются изменениями учетной политики:

(a)

применение учетной политики к таким операциям, другим событиям или условиям, которые отличаются по существу от ранее происходивших;

и

(b)

применение новой учетной политики к таким операциям, другим событиям или условиям, которые не происходили ранее или были несущественными.

17.

Первое применение политики переоценки активов в соответствии с Международным стандартом IAS 16 «Основные средства» или IAS 38 «Нематериальные активы» является изменением учетной политики, которое рассматривается как переоценка - в соответствии со стандартом IAS 16 или IAS 38, а не в соответствии с настоящим Стандартом.

18.	Параграфы 20-31 не применяются к этому изменению в учетной политике, описанному в параграфе 17.

Применение изменений в учетной политике

19.	С учетом положений параграфа 23:

(a)

организация обязана учитывать изменение в учетной политике, произведенное вследствие первого применения какого-либо Стандарта или Толкования в соответствии с конкретными переходными положениями, если они есть, этого самого Стандарта или Толкования;

и

(b)

когда организация меняет учетную политику при первом применении какого-либо Стандарта или Толкования, в котором отсутствуют конкретные переходные положения, применяемые к этому изменению, или когда она меняет учетную политику добровольно, она обязана применять это изменение ретроспективно.

20.	Для целей настоящего Стандарта досрочное применение какого-либо Стандарта или Толкования не является добровольным изменением учетной политики.

21.

В отсутствие Стандарта или Толкования, которые бы применялись к конкретной операции, другому событию или условию, руководство организации может в соответствии с параграфом 13 применить учетную политику из наиболее свежих документов таких иных организаций, разрабатывающих стандарты, которые пользуются сходной концептуальной основой для разработки стандартов финансовой отчетности. Если вслед за внесением изменений в такие документы организация решает внести изменения в учетную политику, то такое изменение учитывается и раскрывается как добровольное изменение в учетной политике.

[*41]

Ретроспективное применение

22.

С учетом положений параграфа 23, когда изменение в учетной политике применяется ретроспективно в соответствии с параграфом 20(a) или (b), организация обязана скорректировать входящее сальдо каждого затронутого компонента собственного капитала за самый ранний представленный период и другие соответствующие суммы, раскрытые за каждый представленный в отчетности предшествующий период, как если бы новая учетная политика применялась всегда.

Ограничения ретроспективного применения

23.

Когда параграфом 19(a) или (b) требуется ретроспективное применение, изменение в учетной политике в обязательном порядке должно применяться ретроспективно, за исключением тех случаев, когда практически невозможно определить либо воздействие этого изменения на конкретный период, либо его кумулятивное воздействие.

24.

Когда практически невозможно определить относящиеся к конкретному периоду аспекты воздействие изменения учетной политики на сравнительную информацию, охватывающую один или более представленных в отчетности предшествующих периодов, организация обязана применить новую учетную политику к балансовым стоимостям активов и обязательств по состоянию на начало самого раннего периода, для которого ретроспективное применение является практически возможным, что может оказаться текущим периодом, и обязана провести соответствующую корректировку входящего сальдо каждого затронутого компонента собственного капитала за этот период.

25.

Когда на начало текущего периода практически невозможно определить кумулятивное воздействие применения новой учетной политики на все предшествующие периоды, организация обязана скорректировать соответствующую сравнительную информацию для того, чтобы применить новую учетную политику перспективно с наиболее ранней практически возможной даты.

26.

Когда организация применяет новую учетную политику ретроспективно, она применяет эту новую учетную политику к сравнительной информации за предшествующие периоды настолько далеко назад во времени, насколько это практически осуществимо. Ретроспективное применение к какому-либо предшествующему периоду является практически неосуществимым, если только не оказывается возможным определить соответствующее кумулятивное воздействие на суммы этого периода как во входящем, так и в исходящем балансе. Сумма итоговой корректировки, относящейся к периодам, предшествующим тем, что представлены в финансовой отчетности, применяется к входящему сальдо каждого затронутого компонента собственного капитала по самому раннему из представленных периодов. Обычно корректировка проводится по отношению к нераспределенной прибыли. Тем не менее, эта корректировка может проводиться и по отношению к иному компоненту собственного капитала (например, для того, чтобы соблюсти требования какого-либо Стандарта или Толкования). Любая иная информация о предшествующих периодах, такая как исторические сводки финансовых показателей, также корректируется настолько далеко назад во времени, насколько это практически осуществимо.

27.

Когда для организации практически невозможно применить какую-либо новую учетную политику ретроспективно, потому что она не может определить соответствующее кумулятивное воздействие применения этой политики на все предшествующие периоды, организация в соответствии с параграфом 25 применяет эту новую политику перспективно с начала самого раннего периода, для которого это практически возможно. Таким образом, она пренебрегает соответствующей частью кумулятивной корректировки активов, обязательств и собственного капитала, которые появились до этой даты. Проводить изменение учетной политики разрешается даже если практически невозможно применить эту политику перспективно к какому бы то ни было предшествующему периоду. Параграфы 50-53 содержат указания на ситуации, при которых практически невозможно применить какую-либо новую учетную политику к одному или более предшествующим периодам.

Раскрытие

28.

Когда первоначальное применение какого-либо Стандарта или Толкования оказывает воздействие на текущий период или какой-либо предшествующий период, либо окажет такое воздействие, за исключением того, что практически невозможно определить соответствующую сумму корректировки, либо может оказать воздействие на будущие периоды, организация обязана раскрывать следующую информацию:

(a)

наименование этого Стандарта или Толкования;

(b)

когда это применимо - тот факт, что данное изменение учетной политики выполнено в соответствии с его переходными положениями;

(c)

характер изменения учетной политики;

(d)

когда это применимо - описание соответствующих переходных положений;

(e)

[*42] когда это применимо - те переходные положения, которые могут оказывать воздействие на будущие периоды;

(f)

по текущему периоду и каждому предшествующему периоду, представленному в отчетности, до той степени, до которой это практически осуществимо - сумму соответствующей корректировки:

(i)

по каждой затронутой линейной статье в финансовой отчетности;

и

(ii)

если к организации применяется Международный стандарт IAS 33 «Прибыль на акцию» - по базовой и разводненной прибыли на акцию;

(g)

сумму соответствующей корректировки, относящейся к периодам, предшествующим представленным в финансовой отчетности - до той степени, до которой это практически возможно; и

(h)

если ретроспективное применение, требуемое параграфом 19(a) или (b), является практически невозможным по какому-либо отдельному предшествующему периоду или по периодам, более ранним в сравнении с представленными, - те обстоятельства, которые привели к существованию этого условия и описание того, каким образом и начиная с какого времени применяется это изменение в учетной политике.

В финансовой отчетности за последующие периоды повторять эти раскрытия информации не нужно.

29.

Когда добровольное изменение учетной политики оказывает воздействие на текущий период или какой-либо предшествующий период, либо окажет такое воздействие, за исключением того, что практически невозможно определить соответствующую сумму корректировки, либо может оказать воздействие на будущие периоды, организация обязана раскрывать следующую информацию:

(a)

характер изменения учетной политики;

(b)

причины, по которым применение этой новой учетной политики дает надежную и более относимую информацию;

(c)

по текущему периоду и каждому предшествующему периоду, представленному в отчетности, до той степени, до которой это практически осуществимо - сумму соответствующей корректировки:

(i)

по каждой затронутой линейной статье в финансовой отчетности;

и

(ii)

если к организации применяется Международный стандарт IAS 33 - по базовой и разводненной прибыли на акцию;

(d)

сумму соответствующей корректировки, относящейся к периодам, предшествующим представленным в финансовой отчетности - до той степени, до которой это практически возможно;

и

(e)

если ретроспективное применение является практически невозможным по какому-либо отдельному предшествующему периоду или по периодам, более ранним в сравнении с представленными, - те обстоятельства, которые привели к существованию этого условия и описание того, каким образом и начиная с какого времени применяется это изменение в учетной политике.

В финансовой отчетности за последующие периоды повторять эти раскрытия информации не нужно.

30.	[*43] Когда организация еще не приняла какой-либо новый Стандарт или Толкование, которые опубликованы, но еще не вступили в силу, организация обязана раскрывать:

(a)

этот факт

и

(b)

известную или разумно предполагаемую информацию, имеющую отношение к оценке того возможного воздействия, которое окажет применение этого нового Стандарта или Толкования на финансовую отчетность организации в период первоначального применения.

31.	При соблюдении параграфа 30 организацией рассматриваются следующие раскрытия информации:

(a)

наименование нового Стандарта или Толкования;

(b)

характер предстоящего изменения или изменений в учетной политике;

(c)

дата, к наступлению которой применение Стандарта или Толкования становится обязательным;

(d)

дата, на которую организация планирует первоначально применить данный Стандарт или Толкование;

и

(e)

либо:

(i)

обсуждение того воздействия, которое, как ожидается, окажет первоначальное применение этого Стандарта или Толкования на финансовую отчетность организации;

или

(ii)

если это воздействие не известно или разумно предполагаемо - заявление по этому поводу.

ИЗМЕНЕНИЯ В РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНКАХ

32.

В результате неопределенностей, свойственных предпринимательской деятельности, многие статьи финансовой отчетности не могут быть точно рассчитаны, а могут быть лишь оценены. Оценка подразумевает суждения, основывающиеся на самой свежей доступной, надежной информации. Например, может возникнуть необходимость оценить:

(a)

безнадежные долги;

(b)

устаревания запасов;

(c)

справедливую стоимость финансовых активов или финансовых обязательств;

(d)

сроки полезной службы или ожидаемую схему получения экономических выгод от амортизируемых активов;

и

(e)

гарантийные обязательства.

33.	Использование обоснованных расчетных оценок является важной частью подготовки финансовой отчетности и не делает ее менее достоверной.

34.	[*44] Расчетная оценка может пересматриваться, если меняются обстоятельства, на которых она основывалась, или в результате появления новой информации или накопления опыта. По своей природе пересмотр оценок не относится к предыдущим периодам и не является исправлением ошибки.

35.	Изменение в применяемой основе оценки - это изменение в учетной политике, а не изменение в расчетной оценке. Когда трудно отличить изменение учетной политики от изменения расчетной оценки, это изменение рассматривается как изменение расчетной оценки.

36.	Результат изменения в какой-либо расчетной оценке, за исключением изменений, к которым применяется параграф 37, в обязательном порядке должен признаваться перспективно путем включения его в прибыль или убыток:

(a)

в периоде, когда произошло изменение, если оно влияет только на данный период;

или

(b)

в периоде, когда произошло изменение, и в будущих периодах, если оно влияет на те и другие.

37.

До той степени, в которой изменение в расчетной оценке вызывает изменения в активах и обязательствах, или связано со статьей собственного капитала, оно в обязательном порядке должно признаваться путем корректировки балансовой стоимости соответствующего актива, обязательства или статьи собственного капитала в периоде этого изменения.

38.

Перспективное признание воздействия изменения расчетной оценки означает, что это изменение применяется к операциям, другим событиям и условиям с даты изменения в расчетной оценке. Изменение в расчетной оценке может воздействовать только на прибыль или убыток текущего периода либо на прибыль и убыток как текущего, так и будущих периодов. Например, изменение в расчетной оценке суммы безнадежных долгов влияет только на прибыль или убыток текущего периода, и поэтому признается в текущем периоде. Однако изменение оценочного срока полезной службы или предполагаемой схемы получения экономических выгод от амортизируемого актива влияет на амортизационные расходы в текущем периоде и в каждом последующем периоде оставшегося срока полезной службы актива. В обоих случаях воздействие изменения, относящееся к текущему периоду, признается как доход или расход в текущем периоде. Соответствующее воздействие на будущие периоды, если оно имеется, признается как доход или расходы в этих будущих периодах.

Раскрытие

39.

Организация обязана раскрывать характер и сумму изменения в такой расчетной оценке, которая оказывает воздействие в текущем периоде или, как ожидается, будет оказывать воздействие в будущих периодах, за исключением таких случаев раскрытия информации, когда практически невозможно оценить это воздействие.

40.	Если сумма воздействия в будущих периодах не раскрывается, потому что ее оценка практически невозможна, организация обязана раскрыть этот факт.

Ошибки

41.

В отношении признания, оценки, представления или раскрытия элементов финансовой отчетности могут возникать ошибки. Финансовая отчетность не соответствует МСФО, если в ней содержатся либо существенные ошибки, либо такие несущественные ошибки, которые допущены намеренно с целью достичь определенного представления финансового положения, финансовых результатов деятельности или денежных потоков организации. Потенциальные ошибки текущего периода, обнаруженные в этом периоде, исправляются до того, как финансовая отчетность утверждается к выпуску. Однако существенные ошибки иногда не обнаруживаются ранее, чем в одном из последующих периодов, и эти ошибки предшествующих периодов исправляются в сравнительной информации, представленной в финансовой отчетности за этот последующий период (см. параграфы 42-47).

42.	[*45] С учетом требований параграфа 43 организация обязана исправлять существенные ошибки предшествующего периода ретроспективно в первом комплекте финансовой отчетности, утвержденном к выпуску после их обнаружения путем:

(a)

пересчета сравнительных сумм за тот предшествующий представленный период(периоды) в котором была допущена соответствующая ошибка;

или

(b)

когда ошибка имела место до самого раннего из представленных предшествующих периодов - путем пересчета входящих остатков активов, обязательств и собственного капитала за самый ранний из представленных предшествующих периодов.

Ограничения ретроспективного пересчета

43.	Ошибка предшествующего периода в обязательном порядке должна быть исправлена путем ретроспективного пересчета, за исключением тех случаев, когда практически невозможно определить либо воздействие этой ошибки на конкретный период, либо ее кумулятивное воздействие.

44.

Когда практически невозможно определить относящиеся к конкретному периоду аспекты воздействие ошибки на сравнительную информацию, охватывающую один или более представленных в отчетности предшествующих периодов, организация обязана пересчитать входящие остатки активов, обязательств и собственного капитала по состоянию на начало самого раннего периода, для которого ретроспективное применение является практически возможным (который может оказаться текущим периодом).

45.

Когда на начало текущего периода практически невозможно определить соответствующее кумулятивное воздействие ошибки на все предшествующие периоды, организация обязана скорректировать соответствующую сравнительную информацию для того, чтобы применить новую учетную политику перспективно с наиболее ранней практически возможной даты.

46.

Исправление ошибки одного из предшествующих периодов исключается из прибыли или убытка за период, в котором ошибка была выявлена. Любая иная информация о предшествующих периодах, такая как исторические сводки финансовых показателей, также корректируется настолько далеко назад во времени, насколько это практически осуществимо.

47.

Когда на начало текущего периода практически невозможно определить величину ошибки (например, ошибки в применении учетной политики) для всех предшествующих периодов, организация в соответствии с параграфом 45 пересчитывает соответствующую сравнительную информацию перспективно с наиболее ранней практически возможной даты. Таким образом, она пренебрегает соответствующей частью кумулятивного пересчета тех активов, обязательств и собственного капитала, которые появились до этой даты. Параграфы 50-53 содержат указания на ситуации, при которых практически невозможно исправить какую-либо ошибку по одному или более предшествующим периодам.

48.

Существует различие между исправлением ошибок и изменениями в расчетных оценках. Последние по своей природе являются приближенными значениями, которые могут нуждаться в пересмотре по мере поступления дополнительной информации. Например, прибыль или убыток, признанные в результате условного события, не являются исправлением ошибки.

Раскрытие ошибок предшествующего периода

49.	Применяя параграф 42, организация обязана раскрывать следующую информацию:

(a)

характер ошибки соответствующего предшествующего периода;

(b)

по каждому предшествующему периоду, представленному в отчетности, до той степени, до которой это практически осуществимо - сумму соответствующего исправления:

(i)

по каждой затронутой линейной статье в финансовой отчетности;

и

(ii)

если к организации применяется Международный стандарт IAS 33 - по базовой и разводненной прибыли на акцию;

(c)

[*46] соответствующую сумму исправления на начало самого раннего из представленных предшествующих периодов; и

(d)

если ретроспективный пересчет является практически невозможным по какому-либо отдельному предшествующему периоду, - те обстоятельства, которые привели к существованию этого условия и описание того, каким образом и начиная с какого времени ошибка была исправлена.

В финансовой отчетности за последующие периоды повторять эти раскрытия информации не нужно.

ПРАКТИЧЕСКАЯ НЕВОЗМОЖНОСТЬ В ОТНОШЕНИИ РЕТРОСПЕКТИВНОГО ПРИМЕНЕНИЯ И РЕТРОСПЕКТИВНОГО ПЕРЕСЧЕТА

50.

При некоторых обстоятельствах практически невозможно скорректировать сравнительную информацию по одному или более предшествующему периоду для достижения сопоставимости с текущим периодом. Например, в предшествующем периоде(периодах) данные могли быть собраны таким образом, который позволяет либо ретроспективное применение какой-либо новой учетной политики (включая, для целей параграфов 51-53, ее перспективное применение к предшествующим периодам) или ретроспективный пересчет для исправления ошибки предшествующего периода, и воссоздание соответствующей информации может оказаться практически невозможным.

51.

Часто бывает необходимо выполнить расчетные оценки при применении какой-либо учетной политики к элементам финансовой отчетности, признанным или раскрытым в отношении операций, других событий или условий. Процесс проведения расчетной оценки по своей природе носит субъективный характер, и расчетные оценки могут выполняться после отчетной даты. Выработка расчетных оценок может оказаться более затруднительной при ретроспективном применении какой-либо учетной политики или при ретроспективном пересчете для исправления какой-либо ошибки предшествующего периода, потому что из-за длительного периода времени, которое могло пройти с момента соответствующей операции, произошло наложение другого события или условия. Однако цель расчетных оценок, относящихся к предшествующим периодам, остается той же, что и для расчетных оценок по текущему периоду, а именно: соответствующая расчетная оценка должна отражать те обстоятельства, которые существовали когда операция, другое событие или условие имели место.

52.	Таким образом, ретроспективное применение какой-либо новой учетной политики или исправление какой-либо ошибки предшествующего периода требует проводить различие между такой информацией, которая:

(a)

свидетельствует о тех обстоятельствах, которые существовали на дату(даты), когда произошла соответствующая операция, другое событие или условие,

и

(b)

была бы доступна в момент, когда финансовая отчетность за этот период была утверждена к выпуску

и остальной информацией. Для некоторых видов расчетных оценок (например, оценка справедливой стоимости, не основанной на наблюдаемой цене или наблюдаемых поставках) практически невозможно провести такое различие. Когда ретроспективное применение или ретроспективный пересчет требуют проведения значительной расчетной оценки, при которой невозможно провести различие между этими двумя видами информации, применение соответствующей новой учетной политики или исправление соответствующей ошибки предшествующего периода становится практически невозможным.

53.

При применении новой учетной политики или исправлении сумм по предшествующему периоду не следует пользоваться полученными впоследствии данными и оценивать уже произошедшие события - ни для построение предположений о том, каковы были бы намерения руководства организации в предшествующем периоде, ни для проведения расчетной оценки сумм, которые были признаны, оценены или раскрыты в предшествующем периоде. Например, когда организация исправляет ошибку предшествующего периода при проведении оценки финансовых активов, ранее классифицированных как инвестиции, удерживаемые до погашения, в соответствии с Международным стандартом IAS 39 «Финансовые инструменты - признание и оценка», она не меняет свою основу оценки для этого периода, даже если руководство организации впоследствии решило не удерживать их до погашения. Кроме того, когда организация исправляет ошибку предшествующего периода при исчислении своих обязательств по отпускам по болезни наемных сотрудников в соответствии с Международным стандартом IAS 19 «Вознаграждения работникам», она не принимает в расчет такую информацию о необычно суровой эпидемии гриппа в следующем периоде, которая стала известна уже после того, как финансовая отчетность за предшествующий период была утверждена к выпуску. Тот факт, что при внесении изменений в сравнительную информацию, представленную по предшествующим периодам, зачастую необходимо проводить значительные расчетные оценки, не является препятствием для надежной корректировки или исправления этой сравнительной информации.

[*47]

ДАТА ВСТУПЛЕНИЯ В СИЛУ

54.

Организация обязана применять настоящий Стандарт в отношении годовых периодов, начинающихся с 1 января 2005 г. или после этой даты. Досрочное применение приветствуется. Если организация применяет настоящий Стандарт в отношении периодов, начинающихся до 1 января 2005 г., она обязана раскрывать этот факт.

ОТМЕНА ДРУГИХ ДОКУМЕНТОВ

55.	Настоящий Стандарт заменяет собой Международный стандарт IAS 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике» в редакции 1993 г.

56.	Настоящий Стандарт заменяет собой следующие Интерпретации:

(a)

SIC-2 «Последовательность - капитализация затрат по займам»;

и

(b)

SIC-18 «Последовательность - альтернативные методы».

[*48]

Приложение

Поправки к другим документам

Изменения о которых идет речь в данном приложении, в обязательном порядке должны применяться в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2005 г. или после этой даты. Если организация применяет настоящий Стандарт в отношении более раннего периода, то указанные изменения в обязательном порядке должны применяться в отношении этого более раннего периода.

A1.	В Международный стандарт IAS 7 «Отчеты о движении денежных средств» внесены следующие изменения:

Изъяты параграфы 29 и 30 о результатах чрезвычайных обстоятельств.

A2.	В Международный стандарт IAS 12 «Налоги на прибыль» внесены приведенные ниже изменения.

Формулировка параграфа 62(b) изменена следующим образом:

(b) корректировка начального сальдо нераспределенной прибыли, возникающая либо в результате изменения учетной политики, применяемого ретроспективно, либо в результате исправления ошибки (см. IAS 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки»).

Формулировка параграфа 80(h) изменена следующим образом:

(h) сумму расхода по налогу (возмещения налога), относящегося к тем изменениям в учетной политике и ошибкам, которые включаются в расчеты для определения прибыли или убытка в соответствии с Международным стандартом IAS 8, потому что они не могут учитываться ретроспективно.

Изъяты параграфы 81 (b) и 83.

A3.	В Международный стандарт IAS 14 «Сегментная отчетность» внесены следующие изменения.

Определение термина „учетная политика" в параграфе 8 приобрело следующую формулировку:

Учетная политика - это конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, применяемые организацией для подготовки и представления финансовой отчетности.

Формулировка параграфа 60 изменена следующим образом:

60. Международный стандарт IAS 1 требует в случаях, когда статьи доходов и расходов являются существенными, чтобы их характер и величина в обязательном порядке раскрывались отдельно. В Международном стандарте IAS 1 предлагается ряд примеров, в том числе частичное списание запасов и основных средств, оценочные обязательства на реструктуризацию, реализация основных средств и долгосрочные инвестиции, прекращаемая деятельность, урегулирование судебных споров и возвращения оценочных обязательств. Параграф 59 не имеет целью изменить классификацию любых таких статей, или изменить порядок оценки таких статей. Раскрытие, которое поощряется данным параграфом, тем не менее, меняет уровень, на котором оценивается значимость таких статей для целей раскрытия, с уровня организации до уровня сегмента.

Формулировки параграфов 77 и 78 даны в новой редакции:

77. Изменения в учетной политике, применяемой в организации, рассматриваются в Международном стандарте IAS 8. Международный стандарт IAS 8 требует, чтобы изменения учетной политики производились только если они требуются каким-либо Стандартом или Толкованием, или если это изменение обеспечит более надежное и относимое представление операций, других событий и условий в финансовой отчетности компании.

78. Изменения учетной политики, применяемой на уровне организации, которые влияют на сегментную информацию, отражаются в соответствии с Международным стандартом IAS 8. Если каким-либо новым Стандартом или Толкованием не предписывается иное, Международный стандарт IAS 8 требует, чтобы:

(a) изменение в учетной политике в обязательном порядке должно применяться ретроспективно, а информация по предшествующему периоду должна пересчитываться, за исключением тех случаев, когда практически невозможно определить либо воздействие этого изменения на конкретный период, либо его кумулятивное воздействие;

(b) [*49] если ретроспективное применение является практически невозможным по всем представленным периодам, соответствующая новая учетная политика в обязательном порядке должна применяться ретроспективно с самой ранней практически возможной даты;

и

(c) когда на начало текущего периода практически невозможно определить соответствующее кумулятивное воздействие применения новой учетной политики, эта политика в обязательном порядке должна применяться перспективно с наиболее ранней практически возможной даты.

Внесены следующие изменения, которыми удаляются ссылки на результаты чрезвычайных обстоятельств:

(a) в параграфе 16, в определении выручки сегмента, под-параграф (a) удален.

(b) в параграфе 16, в определении расходов сегмента, под-параграф (a) удален.

A4.	В Международный стандарт IAS 19 «Вознаграждения работникам» внесены следующие изменения.

Формулировка параграфа 131 изменена следующим образом:

131. Несмотря на то, что настоящий Стандарт не устанавливает конкретных требований к раскрытию информации относительно прочих долгосрочных вознаграждений работникам, другие Стандарты могут требовать раскрытия информации, например, в случае, когда расходы, имеющие место в результате выплаты такого рода вознаграждений, являются существенными и поэтому должны раскрываться в соответствии с Международным стандартом IAS 1 «Представление финансовой отчетности». Когда это требуется Международным стандартом IAS 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах», организация раскрывает информацию о выходном пособии, предоставленном ключевому управленческому персоналу.

Формулировка параграфа 142 изменена следующим образом:

142. В соответствии с требованиями Международного стандарта IAS 1 организация раскрывает характер и сумму расходов, если они существенны. Выходное пособие может привести к расходам, которые необходимо раскрывать для выполнения вышеуказанного требования.

Формулировка параграфа 160 изменена следующим образом:

160. Международный стандарт IAS 8 применяется с момента внесения организацией изменений в свою учетную политику с целью отражения изменений, указанных в параграфах 159 и 159A. При применении указанных изменений ретроспективно, как это требуется в Международном стандарте IAS 8, организация использует такой же порядок учета, как если бы указанные изменения применялись одновременно с остальными разделами данного Стандарта.

A5.	В Международном стандарте IAS 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» формулировки параграфов 20-22 даны в новой редакции:

20. Государственная субсидия, которая предоставляется в качестве компенсации за уже понесенные расходы или убытки, или в целях оказания немедленной финансовой поддержки организации без каких-либо будущих соответствующих затрат, в обязательном порядке должна признаваться как доход периода, в котором она была назначена к получению.

21. В некоторых обстоятельствах государственные субсидии могут предоставляться с целью оказания немедленной финансовой помощи организации, а не с целью стимулировать к осуществлению каких-либо специфических расходов. Такие субсидии могут предоставляться одной организации, и могут не распространяться на весь класс бенефициантов. Эти обстоятельства могут оправдать признание субсидии как дохода в том периоде, в котором организация квалифицирована на её получение, с раскрытием информации, обеспечивающей правильное понимание результатов получения данной субсидии.

22. Государственная субсидия может быть получена организацией в качестве компенсации за расходы или убытки, понесенные в каком-либо предшествующем периоде. Такая субсидия признается как доход в том периоде, в котором она назначена к получению, с раскрытием информации, обеспечивающей правильное понимание результатов получения данной субсидии.

A6.	В Международном стандарте IAS 22 «Объединения предприятий» параграф 100 удален.

A7.	[*50] В Международном стандарте IAS 23 «Затраты по займам» формулировка параграфа 30 изменена следующим образом:

30. Когда принятие настоящего Стандарта влечет за собой изменение в учетной политике, организации рекомендуется произвести корректировку своей финансовой отчетности в соответствии с Международным стандартом IAS 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки». И наоборот, организации обязаны капитализировать только те затраты по займам, возникшие после даты введения настоящего Стандарта, которые отвечают критериям капитализации.

A8.	В Международный стандарт IAS 34 «Промежуточная финансовая отчетность» внесены следующие изменения.

Формулировка параграфа 17 изменена следующим образом:

17. Примеры раскрытий, которые требуются параграфом 16, представлены ниже. Отдельные Стандарты и Толкования дают указания в отношении раскрытия информации для многих из следующих статей:

(a) списание запасов до величины возможной чистой стоимости реализации и соответствующее возвращение такого списания;

(b) признание убытка от обесценения основных средств, нематериальных активов или других активов и возвращение такого убытка от обесценения;

(c) возвращение любых оценочных обязательств по затратам на реструктуризацию;

(d) приобретения и выбытия объектов основных средств;

(e) обязательства по покупке основных средств;

(f) урегулирования судебных споров;

(g) исправление ошибок предшествующего периода;

(h) [удалено];

(i) все те дефолты или нарушения условий соглашений о займах, которые не были устранены непосредственно на отчетную дату или до отчетной даты;

и

(j) операции со связанными сторонами.

Формулировки параграфов 24, 25 и 27 даны в новой редакции:

24. Международный стандарт IAS 1 «Представление финансовой отчетности» и Международный стандарт IAS 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки» определяют статью как существенную, если ее пропуск или неправильное представление могли бы повлиять на соответствующие экономические решения пользователей финансовой отчетности. Международный стандарт IAS 1 требует отдельного раскрытия существенных статей, включая (например) прекращаемую деятельность, а Международный стандарт IAS 8 требует раскрытия изменений в расчетных оценках, ошибок и изменений в учетной политике. Оба этих Стандарта не содержат количественных ориентиров относительно существенности.

25. Поскольку при оценке существенности всегда требуется обоснование, настоящий Стандарт предусматривает принятие решения о признании и раскрытии на основе данных только за промежуточный период, мотивируя это доступностью для понимания промежуточных цифр. Таким образом, например, необычные статьи, изменения в учетной политике или оценках и ошибки признаются и раскрываются на основе существенности относительно данных промежуточного периода во избежание путаницы, которая могла бы возникнуть в случае нераскрытия. Преобладающей целью является обеспечение того, что промежуточная финансовая отчетность включает всю информацию, которая уместна для понимания финансового положения и результатов деятельности организации в течение промежуточного периода.

27. [*51]Международный стандарт IAS 8 требует раскрытия характера и (если практически возможно) суммы изменения оценки, которое либо оказывает существенное влияние в текущем периоде, либо, предположительно, будет оказывать существенное влияние в последующих периодах. Параграф 16(d) настоящего Стандарта требует аналогичного раскрытия в промежуточной финансовой отчетности. Примеры включают изменения в оценке в заключительном промежуточном периоде, относящиеся к списаниям запасов, реструктуризации, или убыткам от обесценения, которые были представлены в отчетности в более раннем промежуточном периоде этого финансового года. Раскрытие, требуемое предшествующим параграфом, соответствует требованию Международного стандарта IAS 8 и имеет цель сужения сферы применения - относящейся только к изменению в оценке. От организации не требуется включать дополнительную финансовую информацию промежуточного периода в годовую финансовую отчетность.

Формулировки параграфов 43 и 44 даны в новой редакции:

43. Изменение в учетной политике, кроме того, для которого какой-либо новый Стандарт или Толкование определяет переход, в обязательном порядке должно отражаться путем:

(a) пересчета финансовой отчетности таких предшествующих промежуточных периодов текущего финансового года и сравнимых промежуточных периодов предшествующих финансовых лет, которые будут пересчитываться в годовой финансовой отчетности согласно Международному стандарту IAS 8;

или

(b) когда на начало финансового года практически невозможно определить соответствующее кумулятивное воздействие применения новой учетной политики на все предшествующие периоды, - путем корректировки финансовой отчетности предшествующих промежуточных периодов текущего финансового года и сравнимых промежуточных периодов предшествующих финансовых лет для того, чтобы применить новую учетную политику перспективно с наиболее ранней практически возможной даты.

44. Цель предыдущего принципа состоит в обеспечении того, чтобы к конкретному классу операций применялась одна учетная политика на протяжении всего финансового года. Согласно Международному стандарту IAS 8, изменение в учетной политике отражается ретроспективным применением с пересчетом финансовых данных предыдущего периода настолько далеко назад во времени, насколько это практически осуществимо. Однако если кумулятивную сумму корректировки, относящуюся к предшествующим финансовым годам, определить практически невозможно, тогда, согласно Международному стандарту IAS 8, соответствующая новая учетная политика применяется перспективно с наиболее ранней практически возможной даты. Воздействие принципа, представленного в параграфе 43, состоит в требовании применения любого изменения в учетной политике, произведенного в текущем финансовом году, либо ретроспективно, либо, если это практически невозможно, перспективно не позднее, чем с начала финансового года.

A9.	В Международном стандарте IAS 35 «Прекращаемая деятельность» параграфы 41, 42 и 50 удалены.

A10.	В Международном стандарте IAS 36 «Обесценение активов» параграф 13 Введения удален, и изъяты параграфы 120 и 121.

A11.	В Международном стандарте IAS 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» параграф 94 удален.

A12.	В Международном стандарте IAS 38 «Нематериальные активы» параграф 120 удален.

A13.	В Интерпретации SIC-12 «Консолидация - организации специального назначения», формулировка параграфа, посвященного вступлению в силу, изменена следующим образом:

Дата вступления в силу: Настоящая Интерпретация вступает в силу для годовых отчетных периодов, начинающихся с 1 июля 1999 года или после этой даты; досрочное применение приветствуется. Изменения в учетной политике в обязательном порядке должны учитываться в соответствии с Международным стандартом IAS 8.

A14.	В Интерпретации SIC-13 «Совместно контролируемые организации - неденежные вклады со стороны предпринимателей» формулировка параграфа, посвященного вступлению в силу, изменена следующим образом:

Дата вступления в силу: Настоящая Интерпретация вступает в силу для годовых периодов финансовой отчетности, начинающихся с 1 января 1999 года или после этой даты; досрочное применение приветствуется. Изменения в учетной политике в обязательном порядке должны учитываться в соответствии с Международным стандартом IAS 8.

A15.	[*52] В Интерпретации SIC-21 «Налоги на прибыль - возмещение переоцененной стоимости активов, не подлежащих амортизации» формулировка параграфа, посвященного вступлению в силу, изменена следующим образом:

Дата вступления в силу: Настоящий консенсус вступает в силу 15 июля 2000 г. Изменения в учетной политике в обязательном порядке должны учитываться в соответствии с Международным стандартом IAS 8.

A16.	[Изменение не применяется к основному тексту Стандартов]

A17.	В Интерпретации SIC-25 «Налоги на прибыль - изменения в налоговом статусе организации или ее акционеров» формулировка параграфа, посвященного вступлению в силу, изменена следующим образом:

Дата вступления в силу: Настоящий консенсус вступает в силу 15 июля 2000 г. Изменения в учетной политике в обязательном порядке должны учитываться в соответствии с Международным стандартом IAS 8.

A18.	В Интерпретации SIC-27 «Оценка существа операций, облеченных в юридическую форму аренды» формулировка параграфа, посвященного вступлению в силу, изменена следующим образом:

Дата вступления в силу: Настоящая Интерпретация вступает в силу 31 декабря 2001 года Изменения в учетной политике в обязательном порядке должны учитываться в соответствии с Международным стандартом IAS 8.

A19.	В Интерпретации SIC-31 «Выручка - бартерные операции, включающие рекламные услуги» формулировка параграфа, посвященного вступлению в силу, изменена следующим образом:

Дата вступления в силу: Настоящая Интерпретация вступает в силу 31 декабря 2001 г. Изменения в учетной политике в обязательном порядке должны учитываться в соответствии с Международным стандартом IAS 8.

A20.	В Международном стандарте IFRS 1 «Принятие международных стандартов финансовой отчетности впервые», определение Международных стандартов финансовой отчетности в Приложении A изменено и приводится в следующей редакции:

Международные стандарты финансовой отчетности (IFRS)

Стандарты и Толкования, принятые Советом по международным стандартам финансовой отчетности (СМСФО). Они включают:

(a) Международные стандарты финансовой отчетности (IFRS);

(b) Международные стандарты финансовой отчетности (IAS);

и

(c) Толкования и Интерпретации, выпущенные Комитетом по толкованиям международной финансовой отчетности (IFRIC), или бывшим Постоянным комитетом по интерпретациям (SIC).

A21.	Заголовочная часть Международного стандарта IFRS 1 «Принятие международных стандартов финансовой отчетности впервые» изменена следующим образом:

Международный стандарт финансовой отчетности 1 «Принятие Международных стандартов финансовой отчетности впервые» (IFRS 1) излагается в параграфах 1 - 47 и Приложениях А-С. Все параграфы имеют равную силу. В параграфах, выделенных жирным шрифтом, изложены основные принципы. Термины, определения которых даны в Приложении А, при первом употреблении в настоящем Стандарте выделяются курсивом. Определения остальных терминов приведены в Глоссарии к Международным стандартам финансовой отчетности. Международный стандарт IFRS 1 следует воспринимать в контексте его цели и Основы для выводов, «Предисловия к Международным стандартам финансовой отчетности» и «Принципов подготовки и представления финансовой отчетности». Международный стандарт IAS 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки» является основой для выбора и применения учетной политики в отсутствие подробных рекомендаций.

A22.	Заголовочные части всех остальных Международных стандартов финансовой отчетности заменены новой заголовочной частью по следующей форме:

Международный стандарт финансовой отчетности X Наименование (IAS X) приведен в параграфах 1-000 [и Приложениях A-C](*). Все параграфы имеют равную силу, но сохранены в формате стандартов КМСФО на дату утверждения стандарта Советом по МСФО. Международный стандарт IAS X следует воспринимать в контексте [его цели и Основы для выводов,] (**) «Предисловия к Международным стандартам финансовой отчетности» и «Принципов подготовки и представления финансовой отчетности». Международный стандарт IAS 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки» является основой для выбора и применения учетной политики в отсутствие подробных рекомендаций.

(*) используется только для тех приложений, которые составляют часть соответствующего Стандарта.

(**) используется только в тех случаях, когда в соответствующий Стандарт включена раздел „Цель", или когда к нему прилагается „Основа для выводов".

A23.

В Международных стандартах финансовой отчетности (IFRS), включая Международные стандарты финансовой отчетности (IAS) и Толкования/Интерпретации, применимых по состоянию на декабрь 2003 года, ссылки на нынешнюю редакцию Международного стандарта IAS 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике» заменяются ссылками на Международный стандарт IAS 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки».

.

Настоящая публикация воспроизводит полный официальный текст стандарта в том виде, как он опубликован в OJ 2004 L 394/36. Для целей точного цитирования ссылки на номера последующих страниц приведены в тексте в квадратных скобках, после звездочки.

ДНК этой копии: 994AH-RLZOO

Однопользовательская лицензия