IAS 32 - Финансовые инструменты - раскрытие
и представление информации
МЕЖДУНАРОДНЫЙ СТАНДАРТ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ IAS 32
Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации [*]
СОДЕРЖАНИЕ
| |
Параграфы
|
|
Цель
|
1-3
|
|
Сфера применения
|
4-10
|
|
Определения
|
11-14
|
|
Представление информации
|
15-50
|
|
Обязательства и собственный капитал
|
15-27
|
|
Отсутствие договорного обязательства, предусматривающего предоставление денежных средств или иного финансового актива (параграф 16(a))
|
17-20
|
|
Расчет собственными долевыми инструментами организации (параграф 16(b))
|
21-24
|
|
Резервы на условное погашение
|
25
|
|
Способы расчетов
|
26-27
|
|
Комбинированные финансовые инструменты
|
28-32
|
|
Выкупленные акции
|
33-34
|
|
Проценты, дивиденды, прибыли и убытки
|
35-41
|
|
Зачет финансовых активов и финансовых обязательств
|
42-50
|
|
Раскрытие информации
|
51-95
|
|
Формат, расположение информации и классы финансовых инструментов
|
53-55
|
|
Политика в вопросах управления рисками и хеджирование
|
56-59
|
|
Сроки, условия и учетная политика
|
60-66
|
|
Риск ставки процента
|
67-75
|
|
Кредитный риск
|
76-85
|
|
Справедливая стоимость
|
86-93
|
|
Прочие требования к раскрытию информации
|
94-94
|
|
Прекращение признания
|
94
|
|
Залог
|
94
|
|
Комбинированные финансовые инструменты с множеством встроенных производных элементов
|
94
|
|
Финансовые активы и финансовые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток
|
94
|
|
Переклассификация
|
94
|
|
Отчет о прибылях и убытках и капитал
|
94
|
|
Обесценение
|
94
|
|
Невыполнение обязательств и нарушения
|
94
|
|
Дата вступления в силу
|
96-97
|
|
Отмена других решений
|
98-100
|
[*5] Данная пересмотренная редакция Стандарта заменяет собой Международный стандарт IAS 32 (в редакции 2000 г.) «Финансовые инструменты: признание и оценка» и подлежит применению в отношении годовых периодов, начинающихся с 1 января 2005 г. или после этой даты. Применение Стандарта ранее этой даты не возбраняется.
ЦЕЛЬ
1. |
Целью настоящего Стандарта является содействие более глубокому пониманию пользователями финансовой отчетности значения финансовых инструментов для финансового положения, результатов деятельности и движения денежных средств организации. |
2. |
Настоящий Стандарт содержит требования к представлению информации о финансовых инструментах и определяет информацию, которая подлежит раскрытию в отношении таких инструментов. Требования, касающиеся представления информации, применяются к классификации финансовых инструментов с позиции эмитента по категориям финансовых активов, финансовых обязательств и долевых инструментов; классификации соответствующих долей участия, дивидендов, убытков и прибылей; а также обстоятельствам, в которых финансовые активы и финансовые обязательства следует зачитывать друг против друга. Согласно настоящему Стандарту, раскрытию подлежит информация о факторах, влияющих на величину, распределение во времени и определенность будущих денежных потоков, относящихся к финансовым инструментам, а также на учетную политику, применяемую к этим инструментам. Наряду с этим, в настоящем Стандарте содержится требование о раскрытии информации о характере и степени использования организацией финансовых инструментов, о хозяйственных целях, достижению которых они служат, о сопутствующих им рисках и политике руководства по контролю над этими рисками. |
3. |
Содержащиеся в настоящем Стандарте принципы дополняют принципы признания и оценки финансовых активов и финансовых обязательств, сформулированные в Международном стандарте IAS 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». |
СФЕРА ПРИМЕНЕНИЯ
[*Данный параграф был изменен Международным стандартом IFRS 2. Это изменение применяется в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2005 г. или после этой даты. Текст изменений .]
4. |
Настоящий стандарт должен применяться всеми организациями ко всем типам финансовых инструментов, за исключением: |
| (a) |
тех долей участия в дочерних организациях, ассоциированных организациях и совместной деятельности, которые учитываются в соответствии с Международными стандартами IAS 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность», IAS 28 «Инвестиции в ассоциированные организации» или IAS 31 «Участие в совместной деятельности». Тем не менее, организации обязаны применять настоящий Стандарт к тем долям участия в дочерней организации, ассоциированной организации или совместной деятельности, которые, согласно Международным стандартам IAS 27, IAS 28 или IAS 31, учитываются в соответствии с IAS 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». В этих случаях, наряду с требованиями настоящего Стандарта, органиазциям надлежит выполнять требования к раскрытию информации, установленные в Международных стандартах IAS 27, IAS 28 и IAS 31. Организациям также надлежит применять настоящий Стандарт ко всем производным инструментам, относящимся к долям участия в дочерних организациях, ассоциированных организациях или совместной деятельности. |
| (b) |
прав и обязательств работодателей по программам вознаграждения работникам, к которым применяется Международный стандарт IAS 19 «Вознаграждения работникам». |
[*Параграфы 4(c)-4(e) были изменены Международным стандартом IFRS 4. Это изменение применяется в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2005 г. или после этой даты. Текст изменений .]
| (c) |
прав и обязательств, возникающих по договорам страхования. Однако организации обязаны применять настоящий Стандарт к тем финансовым инструментам, которые принимают форму договоров страхования (или перестрахования), как это определено в параграфе 6, но при этом преимущественно влекут за собой передачу финансовых рисков, описанных в параграфе 52. Кроме того, организациям надлежит применять настоящий Стандарт к производным инструментам, которые встроены в договора страхования (см. параграфы 10-13 Международного стандарта IAS 39). |
[*Данный параграф был изменен Международным стандартом IFRS 3. Это изменение применяется в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2005 г. или после этой даты. Текст изменений .]
| (d) |
[*6] договоров об обусловленном будущими событиями возмещении при объединении предприятий (см. параграфы 65-67 Международного стандарта IAS 22 «Объединения предприятий»). Данное исключение действует исключительно в отношении организации-покупателя. |
[*Данный параграф был изъят Международным стандартом IFRS 4. Это изъятие применяется в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2005 г. или после этой даты. Текст изменений.]
| (e) |
договоров, предусматривающих платежи, связанные с климатическими, геологическими или другими физическими переменными (см. параграф AG1 Международного стандарта IAS 39). Между тем, настоящий Стандарт надлежит применять и к другим видам встроенных в такие договора производных инструментов, (например, если процентный своп находится в зависимости от климатической переменной, такой как дневной индекс повышения температуры воздуха, то компонент этого процентного свопа представляет собой производный инструмент, подпадающий под действие настоящего Стандарта (см. параграфы 10-13 Международного стандарта IAS 39). |
5. |
Настоящий Стандарт действует в отношении признанных и непризнанных финансовых инструментов. В число признанных финансовых инструментов входят выпущенные организацией долевые инструменты, а также финансовые активы и финансовые обязательства, находящиеся в сфере действия Международного стандарта IAS 39. В число непризнанных финансовых инструментов входят некоторые финансовые инструменты, которые, не подпадая под действие IAS 39, находятся в сфере действия настоящего Стандарта (например, некоторые обязательства по ссудам). |
[*Данный параграф был изъят Международным стандартом IFRS 4. Это изъятие применяется в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2005 г. или после этой даты. Текст изменений.]
6. |
В целях настоящего Стандарта договор страхования - это договор, согласно которому страховщик подвергается определенным рискам получения убытков в результате событий или обстоятельств, происходящих или обнаруженных в течение определенного периода, включая смерть (или в случае аннуитета - продолжение жизни получателя аннуитета), болезнь, нетрудоспособность, материальный ущерб, причинение вреда другим лицам и прекращение деятельности организации. Условия настоящего Стандарта применяются в случае, когда финансовый инструмент принимает форму договора страхования, но предусматривает главным образом передачу финансовых рисков (смотри параграф 52), как, например, некоторые виды договоров финансового перестрахования и гарантированных инвестиционных договоров, заключаемых страховыми компаниями и другими организациями. Желательно, чтобы организации, имеющие обязательства по договорам страхования, оценивали применимость условий настоящего Стандарта при представлении и раскрытии информации о такого рода обязательствах. |
7. |
Другие стандарты, посвященные конкретным видам финансовых инструментов, содержат дополнительные требования к представлению и раскрытию информации. Например, Международные стандарты IAS 17 «Аренда» и IAS 26 «Учет и отчетность по пенсионным планам» содержат конкретные требования к раскрытию информации, относящейся, соответственно, к финансовой аренде и инвестициям пенсионных планов. Наряду с этим, к финансовым инструментам применим ряд требований, содержащихся в других стандартах, в частности, в Международном стандарте IAS 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов». |
8. |
Настоящий Стандарт должен применяться к тем договорам на покупку или продажу нефинансового актива, расчеты по которым могут производиться путем зачета встречных требований денежными средствами, другим финансовым инструментом или путем обмена финансовыми инструментами, за исключением договоров, заключенных и действующих с целью получения или поставки нефинансового актива для удовлетворения ожидаемых потребностей организации в его покупке, продаже или потреблении. |
9. |
Существуют различные варианты расчетов по договорам о покупке или продаже нефинансовых активов путем зачета встречных требований денежными средствами, другим финансовым инструментом или путем обмена финансовыми инструментами. К ним относятся следующие: |
| (a) |
когда условия договора позволяют каждой из сторон произвести расчет путем зачета встречных требований денежными средствами, другим финансовым инструментом или путем обмена финансовыми инструментами; |
| (b) |
когда в договоре отсутствует прямое указание на возможность расчета путем зачета встречных требований денежными средствами, иным финансовым инструментом или путем обмена финансовыми инструментами, но организация имеет практику расчетов по таким договорам путем зачета встречных требований денежными средствами, иным финансовым инструментом или путем обмена финансовыми инструментами (либо путем заключения договоров о взаимозачете с контрагентом, либо путем продажи договора до его исполнения или истечения); |
| (c) |
когда, применительно к таким договорам, организация имеет практику продажи базисного актива в скором времени после его приобретения с целью извлечения прибыли из краткосрочных колебаний цены или маржи дилера; |
и
| (d) |
когда нефинансовый актив, являющийся предметом договора, может быть сразу конвертирован в денежные средства. |
[*7] Договор, подпадающий под пункты (b) или (c), не имеет целью получение или поставку нефинансового актива для удовлетворения ожидаемых потребностей организации в покупке, продаже или использовании такого актива и, следовательно, находится в сфере применения настоящего Стандарта. Другие договоры, на которые распространяется параграф 8, оцениваются на предмет выяснения, были ли они заключены и продолжают ли они действовать с целью получения или поставки нефинансового актива для удовлетворения ожидаемых потребностей организации в покупке, продаже или потреблении такого актива, и, соответственно, находятся ли они в сфере применения настоящего Стандарта.
10. |
В соответствии с параграфом 9(a) или (d), выписанный на покупку или продажу нефинансового актива опцион, расчеты по которому могут производиться путем зачета встречных требований денежными средствами, иным финансовым инструментом, либо путем обмена финансовыми инструментами, находится в сфере применения настоящего Стандарта. Такой договор не может быть заключен с целью получения или поставки нефинансового актива для удовлетворения ожидаемых потребностей организации в его покупке, продаже или потреблении. |
ОПРЕДЕЛЕНИЯ (см. также параграфы AG3-AG24)
11. |
Следующие термины используются в настоящем Стандарте в указанных значениях: |
Финансовый инструмент - это любой договор, в результате которого одновременно возникает финансовый актив у одной организации и финансовое обязательство или долевой инструмент - у другой.
Финансовый актив - это любой актив, который представляет собой:
| (b) |
долевой инструмент другой организации; |
| (i) |
на получение денежных средств или иного финансового актива от другой организации; |
или
| (ii) |
на обмен финансовых активов или финансовых обязательств с другой организацией на потенциально выгодных для себя условиях; |
или
| (d) |
такой договор, расчет по которому будет или может быть произведен собственными долевыми инструментами организации, и который при этом является: |
| (i) |
таким непроизводным инструментом, по которому у организации есть или может появиться обязанность получить переменное число собственных долевых инструментов; |
или
| (ii) |
таким производным инструментом, расчет по которому будет или может быть произведен любым иным способом, нежели путем обмена фиксированной суммы денежных средств или иного финансового актива на фиксированное число собственных долевых инструментов организации. Именно поэтому в число собственных долевых инструментов организации не входят инструменты, которые сами по себе являются договорами на получение или предоставление собственных долевых инструментов организации в будущем. |
[*8] Финансовое обязательство - это любое обязательство, которое представляет собой:
| (a) |
договорную обязанность: |
| (i) |
предоставить денежные средства или иной финансовый актив другой организации; |
или
| (ii) |
обменять финансовые активы или финансовые обязательства с другой организацией на потенциально невыгодных для себя условиях; |
или
| (b) |
такой договор, расчет по которому будет или может быть произведен собственными долевыми инструментами организации, и который при этом является: |
| (i) |
таким непроизводным инструментом, по которому у организации есть или может появиться обязанность предоставить переменное число собственных долевых инструментов; |
или
| (ii) |
таким производным инструментом, расчет по которому будет или может быть произведен любым иным способом, нежели путем обмена фиксированной суммы денежных средств или иного финансового актива на фиксированное число собственных долевых инструментов организации. Именно поэтому в число собственных долевых инструментов организации не входят инструменты, которые сами по себе являются договорами на получение или предоставление собственных долевых инструментов организации в будущем. |
Долевой инструмент - это любой договор, подтверждающий право на остаточную долю в активах организации, оставшихся после вычета всех ее обязательств.
Справедливая стоимость - та сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.
12. |
Следующие термины определены в параграфе 9 Международного стандарта IAS 39 и используются в настоящем Стандарте в значениях, установленных в IAS 39. |
| - |
амортизированная стоимость финансового актива или финансового обязательства |
| - |
финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи |
| - |
метод эффективной ставки процента |
| - |
финансовый актив или финансовое обязательство, оцениваемый/оцениваемое по справедливой стоимости через прибыль или убыток |
| - |
эффективность хеджирования |
| - |
инструмент хеджирования |
| - |
инвестиции, удерживаемые до погашения |
| - |
[*9] ссуды и дебиторская задолженность |
| - |
типовая покупка или продажа |
13. |
В настоящем стандарте термины „договор" и „договорный" относятся к соглашению между двумя или более сторонами, которое имеет четкие экономические последствия и уклониться от исполнения которого стороны, вероятнее всего, не могут, как правило, потому, что исполнение такого соглашения обеспечено правовой санкцией. Договоры, а, соответственно, и финансовые инструменты могут иметь различную форму и необязательно должны представляться в письменном виде. |
14. |
В настоящем Стандарте термин „организация" распространяется на физические лица, товарищества, акционерные общества, трасты и государственные учреждения. |
ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ИНФОРМАЦИИ
Обязательства и собственный капитал (см. также параграфы AG25-AG29)
15. |
Эмитент финансового инструмента должен при первоначальном признании классифицировать этот инструмент или составляющие его части как финансовое обязательство, финансовый актив или долевой инструмент, в соответствии с содержанием договорного соглашения и определениями финансового обязательства, финансового актива и долевого инструмента. |
16. |
Когда эмитент применяет содержащиеся в параграфе 11 определения, чтобы удостовериться в том, что финансовый инструмент представляет собой долевой инструмент, а не финансовое обязательство, такой инструмент может быть признан долевым инструментом только в том случае, если выполняются сформулированные ниже условия (a) и (b). |
| (a) |
Частью этого инструмента не является обязательство по договору: |
| (i) |
предоставить денежные средства или иной финансовый актив другой организации; |
или
| (ii) |
обменять финансовые активы или финансовые обязательства с другой организацией на потенциально невыгодных для эмитента условиях. |
| (b) |
Если расчеты по инструменту должны или могут производиться собственными долевыми инструментами эмитента, то он является: |
| (i) |
непроизводным инструментом, который не включает договорное обязательство предоставить переменное число собственных долевых инструментов; |
или
| (ii) |
производным инструментом, расчеты по которому должны производиться только путем обмена эмитентом фиксированной суммы денежных средств или иного финансового актива на фиксированное число его собственных долевых инструментов. Именно поэтому в число собственных долевых инструментов эмитента не входят инструменты, которые сами по себе являются договорами на получение или предоставление собственных долевых инструментов эмитента в будущем. |
Договорное обязательство, в том числе и возникающее в связи с производным финансовым инструментом, которое должно или может привести к получению или предоставлению собственных долевых инструментов эмитента в будущем, но которое не отвечает вышеуказанным условиям (a) и (b), не является долевым инструментом.
[*10]
Отсутствие договорного обязательства, предусматривающего предоставление денежных средств, или иного финансового актива (параграф 16(a))
17. |
Важнейшим признаком финансового обязательства, отличающим его от долевого инструмента, является наличие договорного обязательства одной стороны по финансовому инструменту (эмитента) либо предоставить денежные средства или иной финансовый актив другой стороне (держателю), либо обменяться финансовыми активами или финансовыми обязательствами с держателем на потенциально невыгодных для эмитента условиях. При том, что держатель долевого инструмента может обладать правом на получение пропорциональной доли дивидендов или других распределяемых за счет капитала средств, эмитент не обязан по договору распределять эти средства, поскольку от него нельзя потребовать предоставления другой организации денежных средств или иного финансового актива. |
18. |
Классификация финансового инструмента в балансе организации определяется его содержанием, а не юридической формой. Содержание и юридическая форма, как правило, соответствуют друг другу, но не во всех случаях. Некоторые финансовые инструменты принимают форму долевых инструментов, но по своему содержанию являются обязательствами, а другие могут сочетать в себе признаки как долевых инструментов, так и финансовых обязательств. Например: |
| (a) |
привилегированная акция, предусматривающая ее обязательное погашение эмитентом по фиксированной или определяемой сумме в фиксированный или определяемый день в будущем, либо дающая держателю право потребовать от эмитента выкупа данного инструмента в конкретный день или после него по фиксированной или определяемой цене, является финансовым обязательством. |
| (b) |
финансовый инструмент, дающий держателю право вернуть его эмитенту в обмен на денежные средства или иной финансовый актив („инструмент с правом досрочного погашения"), является финансовым обязательством. Это так, даже в том случае, когда сумма денежных средств или иных финансовых активов определяется на основе индекса или другого показателя, который может увеличиваться или уменьшаться, или, когда юридическая форма инструмента с правом досрочного погашения дает его держателю право на остаточную долю в активах эмитента. Наличие у держателя инструмента возможности вернуть его обратно эмитенту в обмен на денежные средства или иной финансовый актив означает, что инструмент с правом досрочного погашения отвечает определению финансового обязательства. Так, открытые взаимные инвестиционные фонды, паевые инвестиционные фонды, товарищества и некоторые другие кооперативные структуры могут предоставлять своим пайщикам или членам право выкупа своих долей участия в выпущенном эмитентом активе в обмен на сумму денежных средств, равную их пропорциональной доле в стоимости выпущенного эмитентом актива. Тем не менее, классификация по категории финансовых обязательств не препятствует использованию таких дескрипторов, как „стоимость чистых активов, относимая на пайщиков" и „изменение стоимости чистых активов, относимое на пайщиков" в финансовой отчетности организации, у которой нет акционерного капитала (такой, как некоторые взаимные и паевые фонды, см. демонстрационный пример 7), или раскрытию дополнительной информации, показывающей, что совокупность долей участников включает в себя такие статьи, как резервы, которые отвечают определению капитала, и инструменты с правом досрочного погашения, которые этому определению не отвечают (см. демонстрационный пример 8). |
19. |
Если организация не обладает безусловным правом на непредоставление денежных средств или иного финансового актива для урегулирования договорного обязательства, то в этом случае обязательство отвечает определению финансового обязательства. Например: |
| (a) |
ограничение способности организации исполнить обязательство, такое, как недоступность иностранной валюты или необходимость получения разрешения на платеж от регулирующих органов, не освобождает организацию от ее договорного обязательства и не прекращает договорного права владельца по данному инструменту. |
| (b) |
договорное обязательство, которое обусловлено исполнением контрагентом своего права на досрочное погашение, поскольку организация не обладает безусловным правом на непредоставление денежных средств или иного финансового актива. |
20. |
По условиям финансового инструмента, в связи с которым не возникает прямого договорного обязательства предоставить денежные средства или иной финансовый актив, может возникнуть косвенное обязательство. Например: |
| (a) |
финансовому инструменту может сопутствовать нефинансовое обязательство, которое подлежит урегулированию только в том случае, если организация не производит выплаты или не выкупает инструмент. Если организация может избежать перевода денежных средств или передачи иного финансового актива исключительно за счет урегулирования нефинансового обязательства, то такой финансовый инструмент является финансовым обязательством. |
| (b) |
[*11] финансовый инструмент является финансовым обязательством, если по его условиям организация при погашении предоставит: |
| (i) |
денежные средства или иной финансовый актив; |
либо
| (ii) |
свои собственные акции, стоимость которых должна значительно превышать стоимость денежных средств или иного финансового актива. |
Несмотря на отсутствие у организации прямого договорного обязательства предоставить денежные средства или иной финансовый актив, стоимость альтернативного расчета акциями такова, что организация предпочтет расчет денежными средствами. В любом случае держателю, по сути дела, гарантировано получение суммы, которая, по меньшей мере, равна сумме расчета в денежной форме (см. параграф 21).
Расчет собственными долевыми инструментами организации
(параграф 16(b))
21. |
Договор не является долевым инструментом только потому, что он может привести к получению или предоставлению собственных долевых инструментов организации. Организация может иметь договорное право или обязательство получить или предоставить некоторое количество собственных акций или других долевых инструментов, которое варьируется таким образом, что справедливая стоимость подлежащих получению или предоставлению собственных долевых инструментов организации равняется сумме договорного права или обязательства. Такое договорное право или обязательство может предусматривать получение или предоставление фиксированной суммы или суммы, которая частично или полностью меняется в связи с колебаниями любой переменной величины, кроме рыночной цены собственных долевых инструментов организации (например, ставки процента, цены товара или стоимости финансового инструмента). Ниже приведены два примера: договор о предоставлении собственных долевых инструментов организации на сумму 100 у.е., и (b) договор, согласно которому организация должна предоставить такое количество собственных долевых инструментов, которое составило бы эквивалент стоимости 100 унций золота. Такой договор является финансовым обязательством организации, даже при том, что она должна или может урегулировать его путем предоставления собственных долевых инструментов. Он не является долевым инструментом, поскольку организация использует переменное количество собственных долевых инструментов в качестве средства расчетов по данному договору. Соответственно, данный договор не подтверждает наличие остаточной доли участия в активах организации после вычета всех ее обязательств. |
22. |
Договор, расчеты по которому должны производиться организацией путем (получения или) предоставления фиксированного количества собственных долевых инструментов в обмен на фиксированную сумму денежных средств или иной финансовый актив, является долевым инструментом. Например, опцион на акции, дающий контрагенту право на приобретение фиксированного числа акций организации по фиксированной цене или по цене, равной фиксированной заявленной основной сумме облигации, является долевым инструментом. Изменения справедливой стоимости договора, которые возникают в связи с колебаниями рыночных процентных ставок и которые не влияют на сумму денежных средств или величину иных подлежащих получению или предоставлению финансовых активов, или на число подлежащих получению или предоставлению долевых инструментов, на момент расчетов по договору не мешают данному договору быть долевым инструментом. Любое полученное возмещение (например, премия по выписанному опциону или варрант на собственные акции организации) относится непосредственно на. Любое выплаченное возмещение (например, премия по купленному опциону) вычитается непосредственно из капитала. Изменения справедливой стоимости долевого инструмента в финансовой отчетности не признаются. |
23. |
Договор, содержащий обязательство, согласно которому организация должна приобрести собственные долевые инструменты в обмен на денежные средства или иной финансовый актив, создает финансовое обязательство в отношении дисконтированной стоимости суммы погашения (например, дисконтированной форвардной цены обратной покупки, цены исполнения опциона или другой суммы погашения). Так происходит даже в том случае, если договор сам по себе является долевым инструментом. В качестве примера можно привести случай, когда организация имеет обязательство по форвардному договору приобрести собственные долевые инструменты за денежные средства. При первоначальном признании финансового обязательства в соответствии с Международным стандартом IAS 39, его справедливая стоимость (дисконтированная стоимость суммы погашения) переклассифицируется из капитала. Впоследствии данное финансовое обязательство оценивается в соответствии с Международным стандартом IAS 39. Если до истечения срока договора он не исполняется, то балансовая стоимость финансового обязательства переклассифицируется в капитал. Договорное обязательство организации, согласно которому она должна приобрести собственные долевые инструменты, ведет к возникновению финансового обязательства в отношении дисконтированной стоимости суммы погашения, даже если обязательство по приобретению обусловлено реализацией контрагентом своего права на досрочное погашение (например, выписанный опцион на продажу дает право контрагенту продать организации ее же собственные долевые инструменты по фиксированной цене). |
24. |
[*12] Договор, расчеты по которому производятся путем предоставления или получения организацией фиксированного количества собственных долевых инструментов в обмен на переменную сумму денежных средств или иной финансовый актив, представляет собой финансовый актив или финансовое обязательство. В качестве примера можно привести договор, согласно которому организация должна предоставить 100 собственных долевых инструментов в обмен на сумму денежных средств, эквивалентную стоимости 100 унций золота. |
Резервы на условное погашение
25. |
Условия финансового инструмента могут содержать требование о том, чтобы организация предоставила денежные средства или иной финансовый актив - либо произвела расчет по нему таким иным способом, при котором он стал бы финансовым обязательством - в случае наступления или ненаступления неопределенных будущих событий (или по результатам неопределенных обстоятельств), которые не контролируются ни эмитентом, ни держателем данного инструмента, таких как изменение биржевого индекса, индекса цен на потребительские товары, ставки процента или условий налогообложения, либо будущих доходов, чистой прибыли или соотношения собственных и заемных средств эмитента. Эмитент такого инструмента не обладает безусловным правом уклониться от предоставления денежных средств или иного финансового актива (или осуществления расчетов по нему таким иным способом, при котором он стал бы финансовым обязательством). Соответственно, такой инструмент становится финансовым обязательством эмитента, за исключением случаев, когда: |
| (a) |
часть резерва на условное погашение, в связи с которой может возникнуть требование о расчете денежными средствами или иным финансовым активом (или другим способом, превращающим инструмент в финансовое обязательство) не является несомненной; |
или
| (b) |
эмитенту может быть предъявлено требование о погашении обязательства денежными средствами или иным финансовым активом (или другим способом, превращающим его в финансовое обязательство) только в случае ликвидации эмитента. |
Способы расчетов
26. |
Когда одна сторона получает возможность выбрать способ расчета по производному финансовому инструменту (например, эмитент или держатель такого инструмента может выбрать расчет путем зачета встречных требований денежными средствами или в форме обмена акций на денежные средства), такой инструмент является финансовым активом или финансовым обязательством, если только в результате всех альтернативных способов расчета он не становится долевым инструментом. |
27. |
Примером представляющего собой финансовое обязательство производного финансового инструмента с выбором способа расчета является опцион на акции, по которому эмитент может решить произвести расчет либо путем зачета встречных требований денежными средствами, либо путем обмена собственных акций на денежные средства. Аналогичным образом, некоторые договоры на приобретение или продажу нефинансового инструмента в обмен на собственные долевые инструменты организации находятся в сфере действия настоящего Стандарта, поскольку расчет по ним может быть произведен либо путем предоставления нефинансового инструмента, либо путем зачета встречных требований денежными средствами или иным финансовым инструментом (см. параграфы 8-10). Такие договоры являются финансовыми активами или финансовыми обязательствами и не являются долевыми инструментами. |
Комбинированные финансовые инструменты (см. также
параграфы AG30-AG35 и демонстрационные примеры)
28. |
Эмитент непроизводного финансового инструмента должен оценить этот инструмент на предмет наличия в нем одновременно и компонента обязательства, и компонента капитала. Такие компоненты должны классифицироваться отдельно как финансовые обязательства, финансовые активы или долевые инструменты в соответствии с параграфом 15. |
29. |
Организация отдельно признает компоненты финансового инструмента, который (a) порождает ее финансовое обязательство, и (b) создает для держателя этого инструмента возможность конвертировать его в долевой инструмент этой организации. Например, облигация или аналогичный инструмент, могущий быть конвертированным держателем в фиксированное количество обычных акций организации, представляет собой комбинированный финансовый инструмент. С позиции эмитента такой инструмент состоит из двух компонентов: финансового обязательства (договорного соглашения о предоставлении денежных средств или иного финансового актива) и долевого инструмента (опцион на покупку, дающий держателю право в течение определенного периода времени конвертировать его в фиксированное количество обычных акций организации). Выпуск подобного инструмента дает практически такой же экономический эффект, что и одновременный выпуск долгового инструмента с условием досрочного погашения и варрантов на покупку обыкновенных акций, или выпуск долговых инструментов с отрывными варрантами на покупку акций. Соответственно, во всех случаях организация отражает в своем балансе компоненты обязательства и капитала раздельно. |
30. |
[*13] Классификация компонентов обязательства и капитала в составе конвертируемого инструмента не подлежит пересмотру при изменении вероятности исполнения опциона на конвертацию даже в случае, когда, по мнению некоторых держателей подобных инструментов, исполнение такого опциона становится экономически выгодным. Держатели инструментов не всегда могут действовать так, как ожидается, например, потому что налоговые последствия конвертации могут быть разными для разных держателей. Более того, от случая к случаю, вероятность конвертации будет меняться. Договорное обязательство организации осуществлять платежи в будущем остается невыполненным до тех пор, пока оно не погашено путем конвертации, в связи с наступлением даты погашения инструмента или в результате какой-либо другой операции. |
31. |
IAS 39 регулирует вопросы оценки финансовых активов и финансовых обязательств. Долевые инструменты являются инструментами, свидетельствующими о наличии остаточной доли участия в активах организации после вычета всех ее обязательств. Соответственно, когда первоначальная балансовая стоимость комбинированного финансового инструмента распределяется между компонентами капитала и обязательства, на компонент капитала относится сумма, оставшаяся после вычета отдельно определяемой для компонента обязательства суммы из справедливой стоимости инструмента в целом. Стоимость любых производных элементов (например, опциона на покупку), встроенных в комбинированный финансовый инструмент, кроме компонента капитала (например, опциона на конвертацию в долевые ценные бумаги) включается в компонент обязательства. Сумма балансовых стоимостей, отнесенных на компоненты обязательства и капитала при первоначальном признании, всегда равняется справедливой стоимости, отнесенной на инструмент в целом. Раздельное признание компонентов инструмента не ведет к возникновению прибыли или убытка. |
32. |
В рамках подхода, описанного в параграфе 31, эмитент облигации, конвертируемой в обыкновенные акции, сначала определяет балансовую стоимость компонента обязательства путем оценки справедливой стоимости схожего обязательства (включая любые встроенные производные недолевые элементы), не связанного с каким-либо компонентом капитала. Затем путем вычитания справедливой стоимости финансового обязательства из справедливой стоимости комбинированного финансового инструмента в целом определяется балансовая стоимость долевого инструмента в виде опциона на его конвертацию в обыкновенные акции. |
Выкупленные акции (см. также параграф AG36)
33. |
Если организация выкупает собственные долевые инструменты, эти инструменты („выкупленные акции") подлежат вычету из капитала. При покупке, продаже, выпуске или аннулировании собственных долевых инструментов организации какие-либо прибыль или убыток на счете прибылей и убытков не признаются. Такие выкупленные акции могут быть приобретены и могут находиться в распоряжении организации или других участников консолидированной группы. Выплаченное или полученное возмещение подлежит признанию непосредственно в капитале. |
34. |
Стоимость выкупленных организацией акций раскрывается отдельно либо в самом балансе, либо в примечаниях к нему, согласно требованиям Международного стандарта IAS 1 «Представление финансовой отчетности». Организация раскрывает информацию в соответствии с Международным стандартом IAS 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах»", если она выкупает собственные долевые инструменты у связанных сторон. |
Проценты, дивиденды, убытки и прибыли (см. также параграф AG37)
35. |
Проценты, дивиденды, убытки и прибыли, относящиеся к финансовому инструменту или его компоненту, классифицированному как финансовое обязательство, должны отражаться как доходы или расходы на счете прибылей и убытков. Выплата доходов держателям долевого инструмента относится организацией непосредственно в дебет счета капитала, за вычетом любой соответствующей льготы по налогу на прибыль. Затраты по сделке с долевым инструментом, кроме затрат на выпуск самого долевого инструмента, непосредственно относимых на приобретение предприятия (подлежащих учету в соответствии с IAS 22), должны отражаться как вычет из капитала без учета какой-либо соответствующей льготы по налогу на прибыль. |
36. |
Классификация финансового инструмента в качестве финансового обязательства или долевого инструмента предопределяет, будут ли относящиеся к такому инструменту проценты, дивиденды, убытки и прибыли отражаться как доходы или расходы на счете прибылей или убытков. Соответственно, дивиденды, выплачиваемые по акциям, полностью признанным в качестве обязательств, отражаются как расходы точно так же, как проценты по облигациям. Аналогичным образом, прибыли и убытки, связанные с погашением или рефинансированием финансовых обязательств, отражаются на счете прибылей и убытков, в то время как погашение или рефинансирование долевых инструментов представляется в отчетности как изменения в капитале. Изменения справедливой стоимости долевого инструмента в финансовой отчетности не признаются. |
37. |
[*14] Как правило, организация несет различные издержки, связанные с выпуском или приобретением собственных долевых инструментов. Эти издержки могут включать регистрационные и другие обязательные сборы, вознаграждения юристам, аудиторам и другим профессиональным консультантам, расходы на печать и гербовые сборы. Затраты по сделке с долевыми инструментами отражаются как вычет из капитала (без учета какой либо льготы по налогу на прибыль) при условии, что они представляют собой дополнительные и непосредственно относимые на сделку с долевыми инструментами затраты, которых в противном случае можно было бы избежать. Затраты по сделке с долевыми инструментам, осуществить которую не удалось, следует относить на расходы. |
38. |
Затраты, связанные с выпуском комбинированного финансового инструмента распределяются на компонент обязательства и долевой компонент в составе данного инструмента пропорционально распределению поступлений. Затраты, совокупно относящиеся более чем к одной сделке (например, затраты на одновременное предложение одних акций и на биржевой листинг других акций) распределяются между этими сделками на рациональной основе, согласующейся с аналогичными сделками. |
39. |
Сумма затрат по сделкам, отражаемая в учете как вычет из капитала за отчетный период, раскрывается отдельно в соответствии с Международным стандартом IAS 1 «Представление финансовой отчетности». Соответствующая сумма налогов на прибыль, признанная непосредственно в капитале, включается в совокупную сумму текущих и отложенных налогов на прибыль, отражаемую по кредиту или дебету счетов капитала, которая подлежит раскрытию в соответствии с Международным стандартом IAS 12 «Налоги на прибыль». |
40. |
Дивиденды, классифицированные как расходы, могут представляться в отчете о прибылях и убытках либо с процентами по другим обязательствам, либо отдельной статьей. В дополнение к требованиям настоящего Стандарта, требования раскрытия информации о процентах и дивидендах содержится в Международных стандартах IAS 1 и IAS 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов» В некоторых случаях, ввиду различий между процентами и дивидендами, в том числе, с точки зрения допустимых налоговых вычетов, желательно, чтобы в отчете о прибылях и убытках они раскрывались отдельно. Раскрытие информации о налоговых последствиях осуществляется в соответствии с Международным стандартом IAS 12. |
41. |
Прибыли и убытки, связанные с изменениями балансовой стоимости финансового обязательства, отражаются как доходы или расходы в отчете о прибылях и убытках, даже в том случае, когда они относятся к инструменту, включающему в себя право на остаточную долю участия в активах организации в обмен на денежные средства или иной финансовый актив (см. параграф 18(b)). Согласно Международному стандарту IAS 1, организация представляет любые прибыли или убытки, возникающие в связи с переоценкой такого инструмента, отдельно в отчете о прибылях и убытках, когда это целесообразно для пояснения результатов деятельности организации. |
Зачет финансовых активов и финансовых обязательств
(см. также параграфы AG38 и AG39)
42. |
Финансовый актив и финансовое обязательство должны зачитываться друг против друга, а нетто-сумма должна представляться в балансе только в тех случаях, когда организация: |
| (a) |
на текущий момент имеет законное право на зачет признанных сумм; |
и
| (b) |
намеревается либо произвести расчет путем зачета встречных требований, либо одновременно реализовать актив и исполнить обязательство. |
при учете передачи финансового актива, не подпадающего под критерии прекращения признания, организация не вправе производить взаимозачет переданного актива и сопутствующего обязательства (см. параграф 36) Международного стандарта IAS 39)
43. |
Настоящий Стандарт требует представления в отчетности финансовых активов и финансовых обязательств на нетто-основе в том случае, когда это отражает ожидаемые организацией будущие потоки денежных средств от расчетов по двум или более отдельным финансовым инструментам. Когда у организации есть право и намерение принять или выплатить одну нетто-сумму, она, по сути дела, имеет только один финансовый актив или финансовое обязательство. В других условиях финансовые активы и финансовые обязательства представляются отдельно друг от друга, исходя из их характеристик в качестве ресурсов или обязательств организации. |
44. |
[*15] Зачет признанного финансового актива против финансового обязательства и представление в отчетности нетто-суммы не равнозначны прекращению признания финансового актива или обязательства. В то время как взаимозачет не имеет следствием признание прибыли или убытка, прекращение признания финансового инструмента не только ведет к списанию с баланса ранее признанной статьи, но и может привести к признанию прибыли или убытка. |
45. |
Правом на взаимозачет является определенное договором или иным образом юридическое право дебитора на урегулирование или иное элиминирование части или всей суммы задолженности кредитору путем противопоставления ей суммы задолженности, причитающейся к получению с кредитора. В редких случаях дебитор может обладать юридическим правом на использование подлежащей получению с третьей стороны суммы для зачета против суммы долга кредитору, но только при наличии трехстороннего соглашения, однозначно указывающего на наличие у дебитора права на взаимозачет. Поскольку право на взаимозачет является юридическим правом, условия, на которые опирается это право, могут быть разными в разных законодательных средах, поэтому следует принимать во внимание законы, применимые к отношениям между сторонами. |
46. |
Наличие законного права на взаимозачет финансового актива и финансового обязательства влияет на права и обязательства, связанные с финансовым активом и финансовым обязательством, и может влиять на подверженность организации кредитному риску и риску ликвидности. Правда, наличие права само по себе не является достаточным основанием для проведения взаимозачета. В отсутствие намерения использовать это право или одновременно произвести расчет по обязательствам, величина и распределение во времени будущих потоков денежных средств организации остаются без изменения. Когда же организация намеревается использовать свое право или одновременно произвести расчет, представление актива и обязательства на нетто-основе более точно отражает величину и распределение во времени ожидаемых будущих потоков денежных средств, а также риски, которым эти потоки подвержены. Наличие у одной или обеих сторон намерения произвести зачет встречных требований в отсутствие соответствующего юридического права не является достаточным основанием для такого зачета, поскольку права и обязательства, связанные с отдельным финансовым активом и финансовым обязательством, остаются неизменными. |
47. |
На намерения организации в отношении зачета конкретных активов и обязательств, могут оказать влияние обычная практика ее хозяйственной деятельности, условия финансовых рынков и другие обстоятельства, которые могут ограничивать возможность зачета встречных требований или одновременного расчета. Когда организация имеет право на зачет, но не намеревается ни производить зачет встречных требований, ни одновременно реализовывать актив и погашать обязательство, влияние этого права на кредитный риск, которому подвергается организация, раскрывается в соответствии с параграфом 76. |
48. |
Одновременное погашение обязательств по двум финансовым инструментам может происходить, например, через клиринговую палату на организованном финансовом рынке или при непосредственном обмене между сторонами. В этих условиях потоки денежных средств по сути дела эквивалентны одной нетто-сумме, а подверженность кредитному риску или риску ликвидности отсутствует. При других обстоятельствах предприятие может произвести расчет по двум инструментам путем получения и выплаты отдельных сумм, подвергаясь кредитному риску на всю сумму актива или риску ликвидности на всю сумму обязательства. Такая подверженность риску может быть значительной, хотя и относительно непродолжительной. Соответственно, реализация финансового актива и погашение финансового обязательства считаются одновременными только тогда, когда сделки происходят в один и тот же момент. |
49. |
Условия, перечисленные в параграфе 42, в целом не удовлетворяются, и взаимозачет обычно не производится, когда: |
| (a) |
для воспроизведения свойств одного финансового инструмента (т.е. „синтетического инструмента") используется несколько разных финансовых инструментов); |
| (b) |
финансовые активы и финансовые обязательства возникают в связи с финансовыми инструментами, изначально несущими одинаковый риск (например, активы и обязательства в составе одного и того же портфеля форвардных договоров или других производных инструментов), но связанными с разными контрагентами; |
| (c) |
финансовые или другие активы переданы в залог в качестве обеспечения финансовых обязательств без права регресса; |
| (d) |
[*16] финансовые активы переданы должником в траст для расчетов по обязательству без принятия кредитором этих активов в счет погашения обязательства (например, фонд погашения); |
или
[*Данный параграф был изменени Международным стандартом IFRS 4. Это изменение применяется в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2005 г. или после этой даты. Текст изменений .]
| (e) |
обязательства, возникшие в результате событий, повлекших убытки, которые могут быть компенсированы за счет третьей стороны через предъявления иска по страховому полису. |
50. |
Организация, осуществляющая несколько сделок с финансовыми инструментами с одним контрагентом, может заключить с ним „генеральное соглашение о взаимозачете". Такое соглашение предусматривает единовременный зачет встречных требований по всем финансовым инструментам, на которые распространяется такое соглашение, в случае неисполнения или прекращения любого из заключенных договоров. Эти соглашения часто используются финансовыми организациями для защиты от убытков в случае банкротства или других обстоятельств, в результате которых контрагент оказывается неспособным исполнить свои обязательства. Генеральным соглашением о взаимозачете обычно устанавливается право на проведение зачета встречных требований, которое приобретает законную силу и влияет на реализацию или погашение отдельных финансовых активов и финансовых обязательств только в случае невыполнения определенного условия или в других обстоятельствах, возникновение которых не предполагается при нормальном ходе дел. Генеральное соглашение о взаимозачете не дает основания для проведения взаимозачета, если не удовлетворяются оба критерия, приведенные в параграфе 42. Когда являющиеся предметом генерального соглашения о взаимозачете финансовые активы и финансовые обязательства не зачитываются, влияние этого соглашения на подверженность предприятия кредитному риску раскрывается в соответствии с параграфом 76. |
РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ
51. |
Цель раскрытия информации, которое требуется в соответствии с настоящим Стандартом, состоит в предоставлении информации, способствующей пониманию значения финансовых инструментов с точки зрения финансового положения организации, результатов ее деятельности и движения денежных средств, а также помогающей при оценке величины, распределения во времени и определенности будущих потоков денежных средств, связанных с этими инструментами. |
52. |
Операции с финансовыми инструментами могут иметь результатом принятие или передачу организацией другой стороне одного или нескольких финансовых рисков, описанных ниже. Требуемые раскрытия обеспечивают пользователей финансовой отчетности информацией, с помощью которой они могут оценить степень риска, сопутствующего финансовым инструментам. |
| (a) |
Существует три типа рыночного риска: |
| (i) |
валютный риск - это риск изменений стоимости финансового инструмента в связи с изменениями курсов обмена валют. |
| (ii) |
процентный риск справедливой стоимости - это риск изменений справедливой стоимости финансового инструмента в связи с изменениями рыночных ставок процента. |
| (iii) |
ценовой риск - это риск изменений стоимости финансового инструмента в результате изменений рыночных цен независимо от того, вызваны ли эти изменения факторами, специфичными для отдельной ценной бумаги или ее эмитента, или факторами, влияющими на все ценные бумаги, обращаемые на рынке. |
Термин „рыночный риск" предполагает не только потенциальную возможность убытка, но и потенциальную возможность прибыли.
| (b) |
Кредитный риск - это риск неисполнения обязательств по финансовому инструменту одной стороной и, вследствие этого, возникновения финансового убытка у другой стороны. |
| (c) |
Риск ликвидности (также называемый риском финансирования) - это риск возникновения у организации трудностей в привлечении средств для исполнения обязательств, связанных с финансовыми инструментами. Риск ликвидности может возникнуть из-за отсутствия возможности продать финансовый актив быстро по цене, близкой к его справедливой стоимости. |
| (d) |
[*17] Процентный риск потока денежных средств - это риск того, что величина будущих потоков денежных средств, связанных с финансовым инструментом, будет колебаться из-за изменений рыночных ставок процента. Например, в случае долгового инструмента с плавающей ставкой такие колебания приводят к изменению эффективной процентной ставки финансового инструмента, как правило, без соответствующего изменения его справедливой стоимости. |
Формат, расположение информации и классы финансовых инструментов
53. |
Настоящий Стандарт не предписывает ни формат информации, подлежащей раскрытию, ни ее расположение в финансовой отчетности. Если требуемая информация представляется в лицевой части финансовой отчетности, то уже нет необходимости повторять ее в примечаниях к финансовой отчетности. Раскрываемая информация может сочетать в себе текстовые описания и количественные данные, в зависимости от характера инструментов и их относительной важности для организации. |
54. |
Уровень детализации информации, раскрываемой применительно к конкретным финансовым инструментам, следует определять путем оценочного суждения с учетом относительной важности этих инструментов. Следует находить баланс между отягощением финансовой отчетности излишним деталями, которые только мешают пользователям финансовой отчетности, и слишком широкими обобщениями, которые заслоняют собой важную информацию. Например, когда организация является стороной по большому числу финансовых инструментов, имеющих схожие характеристики, и ни один из договоров не является индивидуально значимым, достаточно представить обобщенную информацию по классам инструментов. С другой стороны, информация об отдельном инструменте может быть важна, когда, например, данный инструмент занимает значительное место в структуре капитала организации. |
55. |
Руководство организации группирует финансовые инструменты в классы в соответствии с характером раскрываемой информации, принимая во внимание, в том числе, характеристики инструментов и применяемую базу их оценки. В целом, смысл деления на классы состоит в том, чтобы отличать инструменты, оцениваемые по себестоимости или амортизированной стоимости, от инструментов, оцениваемых по справедливой стоимости. Предоставляется достаточная информация для сверки с соответствующими линейными статьями баланса. Когда организация является стороной по финансовым инструментам, находящимся вне сферы действия настоящего Стандарта, такие инструменты составляют класс или классы финансовых активов или финансовых обязательств, отстоящих отдельно от тех, которые подпадают под действие настоящего Стандарта. Вопросы раскрытия информации об этих финансовых инструментах регулируются другими Международными стандартами финансовой отчетности (IFRS). |
Политика в вопросах управления рисками и хеджирование
56. |
Организация должна описывать цели и политику управления финансовыми рисками, включая политику хеджирования всех основных видов прогнозируемых сделок, применительно к которым ведется учет хеджирования. |
57. |
В дополнение к предоставлению специальной информации о конкретных остатках и сделках, связанных с финансовыми инструментами, организация должна проанализировать степень использования финансовых инструментов, сопутствующие риски и достигаемые хозяйственные цели. Анализ политики руководства в вопросах управления рисками, сопутствующими финансовым инструментам, включает политику в таких вопросах, как хеджирование от подверженности риску, недопущение чрезмерных концентраций риска и необходимость залогового обеспечения как способа снижения кредитного риска. Подобный анализ обеспечивает важный дополнительный угол зрения, не зависящий от конкретных инструментов, удерживаемых или обращаемых в конкретный момент времени. |
58. |
Организация обязана отдельно раскрывать следующую информацию о хеджировании справедливой стоимости, хеджировании денежных потоков и хеджировании чистых инвестиций в зарубежную деятельность (как это определено Международным стандартом IAS 39): |
| (a) |
описание хеджирования; |
| (b) |
описание финансовых инструментов, определенных в качестве инструментов хеджирования, а также их справедливую стоимость по состоянию на дату баланса; |
| (c) |
[*18] характер хеджируемых рисков; и |
| (d) |
при хеджировании денежных потоков, периоды, в которых ожидаются денежные потоки, когда ожидается включить их в расчет прибыли и убытка, а также описание любых прогнозируемых сделок, в отношении которых ранее применялся учет хеджирования, но совершение которых больше не ожидается. |
59. |
Если прибыль или убыток по инструменту хеджирования денежных потоков была отнесена непосредственно на счета учета капитала в отчете об изменениях капитала, то организация должна раскрывать: |
| (a) |
сумму, признанную на счетах капитала в течение текущего периода; |
| (b) |
сумму, списанную со счетов капитала и включенную в прибыль или убыток за отчетный период; |
и
| (c) |
сумму, списанную со счетов капитала в течение текущего периода и включенную в первоначальную оценку стоимости приобретения или другой балансовой стоимости нефинансового актива или нефинансового обязательства в рамках высоковероятной прогнозируемой сделки, являющейся предметом хеджирования. |
Сроки, условия и учетная политика
60. |
Для каждого класса финансовых активов, финансовых обязательств и долевых инструментов организация должна раскрывать: |
| (a) |
информацию об объеме и характере финансовых инструментов, включая их существенные условия, которые могут влиять на величину, распределение во времени и определенность будущих потоков денежных средств; |
и
| (b) |
принятые учетную политику и методы, в том числе применяемые критерии признания и базу для их оценки. |
61. |
Раскрывая информацию о своей учетной политике, организация обязана, применительно к каждой категории финансовых активов, раскрывать и информацию о том, когда производится учет типовых покупок и продаж финансовых активов: на дату заключения сделки или на дату расчетов (см. параграф 38) Международного стандарта IAS 39). |
62. |
Договорные условия финансового инструмента влияют на величину, распределение во времени и определенность будущих поступлений и платежей, осуществляемых сторонами сделки с этим инструментом. Когда финансовые инструменты имеют большое значение, либо каждый в отдельности, либо вместе как класс с точки зрения финансового положения организации или ее будущих операционных результатов, их условия подлежат раскрытию. Если ни один отдельно взятый инструмент не представляет самостоятельного значения для будущего движения денежных средств организации, то основные характеристики этих инструментов описываются со ссылкой на соответствующие группы аналогичных инструментов. |
63. |
Когда финансовые инструменты, которыми владеет или которые выпускает организация индивидуально или как класс, создают перспективу существенной подверженности рисков, описанных в параграфе 52, может возникнуть необходимость в раскрытии следующих условий: |
| (a) |
основной, заявленной, номинальной или другой аналогичной суммы, которая для некоторых производных инструментов, таких, как процентные свопы, может быть суммой (называемой условной суммой), на которой основываются будущие выплаты; |
| (b) |
даты наступления срока платежа, истечения срока действия или исполнения; |
| (c) |
наличия у любой стороны по финансовому инструменту опциона на его досрочное погашение, включая период, в течение которого, или дату, на которую этот опцион может быть исполнен, а также цены исполнения или ценового диапазона; |
| (d) |
[*19] наличия у любой стороны по финансовому инструменту опционов на его конвертацию или обмен на другой финансовый инструмент или какой-либо иной актив или обязательство, включая период, в течение которого, или дату, на которую эти опционы могут быть исполнены, а также коэффициента/коэффициентов конвертации или обмена); |
| (e) |
величины и распределения во времени запланированных будущих поступлений денежных средств или выплат основной суммы инструмента, включая постепенные выплаты и любой фонд погашения или аналогичные требования; |
| (f) |
объявленных процентных ставок или сумм процентов, дивидендов или другого периодического дохода на основную сумму и распределение выплат во времени; |
| (g) |
залога, удерживаемого в случае финансового актива или предоставляемого в случае финансового обязательства; |
| (h) |
валюты, в которой установлены поступления и выплаты денежных средств по инструменту, в случае, когда денежные потоки по инструменту выражены в валюте, отличной от функциональной валюты организации; |
| (i) |
в случае, если инструмент предусматривает обмен, необходимо раскрытие информации, описанной в пунктах от (a) до (h) для инструмента, который предполагается получить в процессе обмена; |
и
| (j) |
любого условия инструмента или связанного с ним соглашения, нарушение которого ведет к существенному изменению любого другого условия (например, максимального отношения заемного капитала к собственному капиталу в рамках соглашения о выпуске облигационного займа, нарушение которого потребует немедленной выплаты всей основной суммы облигации). |
64. |
Когда представление финансового инструмента в балансе отличается от его юридической формы, желательно, чтобы в примечаниях к финансовой отчетности организация пояснила характер инструмента. |
65. |
Полезность информации об объеме и характере финансовых инструментов повышается, если она освещает такие отношения между отдельными инструментами, которые могут существенным образом влиять на величину, распределение во времени и определенность будущих потоков денежных средств организации. Например, иногда важно раскрывать информацию об отношениях хеджирования, например, когда организация владеет инвестицией в акции, по которым она приобрела опциона на продажу. Степень подверженности риску, изменяемая отношением между активами и обязательствами, может быть очевидна пользователям финансовой отчетности из информации о типе, описанном в параграфе 63, но в некоторых случаях необходимо раскрытие дополнительной информации. |
66. |
В соответствии с Международным стандартом IAS 1, организация раскрывает все значительные аспекты учетной политики, в том числе принятые принципы общего характера и метод их применения к сделкам, другим событиям и условиям, возникающим в процессе ее деятельности. В случае с финансовыми инструментами такие раскрытия включают: |
| (a) |
критерии, используемые при определении момента, в который финансовый актив или финансовое обязательство подлежит признанию в балансе, и момента, в который их признание подлежит прекращению; |
| (b) |
основу метода оценки финансовых активов и финансовых обязательств, как при их первоначальном признании в балансе, так и в дальнейшем; |
и
| (c) |
основу признания и оценки доходов и расходов, возникающих в связи с финансовыми активами и финансовыми обязательствами. |
[*20]
Риск ставки процента
67. |
Для каждого класса финансовых активов и финансовых обязательств организация должна раскрывать информацию о подверженности риску ставки процента, в том числе: |
| (a) |
предусмотренные договором даты пересмотра процентной ставки или наступление срока платежа, в зависимости от того, какая дата наступает раньше; |
и
| (b) |
эффективные ставки процента, если они применяются. |
68. |
Организация предоставляет информацию о своей подверженности влиянию будущих изменений преобладающей рыночной ставки процента. Изменения в рыночных процентных ставках оказывают непосредственное влияние на определенные в договоре потоки денежных средств, связанные с некоторыми финансовыми активами и финансовыми обязательствами (риск денежных потоков), и на справедливую стоимость других (процентный риск справедливой стоимости). |
69. |
Информация о датах наступления сроков платежей (или пересмотра процентных ставок, когда они наступают раньше), показывает период времени, для которого зафиксированы процентные ставки, а информация об эффективных ставках процента показывает уровни, на которых они зафиксированы. Раскрытие этой информации дает пользователям финансовой отчетности базу для оценки ценового риска ставки процента, которому подвергается организация, а, следовательно, и потенциальной возможности возникновения прибыли или убытка. Для инструментов, ставка процента по которым пересматривается в зависимости от рыночной ставки процента до наступления срока платежа, указание периода до следующего пересмотра ставки имеет более важное значение, чем информация о продолжительности периода до наступления срока платежа. |
70. |
В дополнение к информации о предусмотренных договором датах пересмотра ставок процента и наступления сроков платежей, организация по своему выбору раскрывает информацию о предполагаемых датах пересмотра ставок процента или наступления сроков платежей, когда эти даты существенно отличаются от предусмотренных договором. Например, такая информация имеет особое значение, когда организация способна достаточно надежно прогнозировать суммы займов под залог недвижимости с фиксированной ставкой, которые будут погашены до наступления срока платежа, и использует эти данные как основу для управления риском ставки процента. В дополнительной информации указывается, что она основана на предположениях руководства о будущих событиях, и поясняются допущения относительно дат пересмотра ставок процента или наступления сроков платежей, а также того, насколько такие допущения отличаются от дат, предусмотренных договором. |
71. |
Организация указывает, какие из ее финансовых активов и финансовых обязательств: |
| (a) |
подвержены процентному риску справедливой стоимости, например, финансовые активы и финансовые обязательства с фиксированной ставкой процента; |
| (b) |
подвержены процентному риску денежного потока, такие как финансовые активы и финансовые обязательства с плавающей ставкой процента, которая обновляется по мере изменения рыночных ставок; |
и
| (c) |
не подвержены риску ставки процента, такие, как инвестиции в долевые ценные бумаги. |
72. |
Требование, содержащееся в параграфе 67(b), применяется к облигациям, векселям, ссудам и аналогичным финансовым инструментам, платежи по которым будут приносить доход владельцу и составлять затраты для эмитента, отражая временную стоимость денег. Это требование не применяется к таким финансовым инструментам, как инвестиции в долевые инструменты и производные инструменты, которые не содержат определяемой эффективной ставки процента. Несмотря на то, что такие инструменты, как, например, производные от процентных ставок (в том числе свопы, форвардные договора и опционы), подвержены процентному риску справедливой стоимости или риску денежного потока, возникающему в результате изменений рыночных ставок процента, раскрытие эффективной процентной ставки не требуется. Однако при предоставлении информации об эффективной ставке процента организация должна раскрывать влияние хеджинговых сделок, таких, как процентные свопы, на свою подверженность риску ставки процента. |
73. |
[*21] Организация может подвергнуться риску ставки процента в результате сделки, вследствие которой никакие финансовые активы или финансовые обязательства не признаются в ее балансе. В таких условиях организация раскрывает информацию, позволяющую пользователям финансовой отчетности понять характер и степень риска, которому она подвержена. Например, когда организация обязалась предоставить денежную ссуду по фиксированной ставке процента, раскрываемая информация, как правило, включает в себя информацию об основной сумме, ставке процента и сроке погашения предоставляемой ссуды, а также о существенных условиях сделки, в результате которой возникает подверженность риску ставки процента. |
74. |
Характер деятельности организации и масштабы его участия в финансовых инструментах определяют, как должна представляться информация о риске ставки процента: в форме текстового описания, в табличной форме, или в виде и того, и другого. Когда организация имеет значительное количество финансовых инструментов, подверженных процентному риску справедливой стоимости или процентному риску денежного потока, она может использовать один или несколько из указанных ниже подходов к представлению информации. |
| (a) |
Значения балансовой стоимости финансовых инструментов, подверженных риску ставки процента, могут представляться в форме таблицы, сгруппированными в зависимости от предусмотренных договором дат наступления сроков платежа или пересмотра ставок процента в следующие периоды после даты баланса: |
| (i) |
в течение одного года; |
| (ii) |
после одного года, но до истечения двух лет; |
| (iii) |
по прошествии более двух, но не более трех лет; |
| (iv) |
по прошествии более трех, но не более четырех лет; |
| (v) |
по прошествии более четырех, но не более пяти лет; |
и
| (vi) |
по прошествии более пяти лет. |
| (b) |
Если на результаты деятельности организации существенно влияют уровень ее подверженности риску ставки процента или изменения такой подверженности, то желательно представление более подробной информации. Банк или аналогичная организация может, например, раскрывать по балансовой стоимости отдельные группы финансовых инструментов, срок действия которых или пересмотр процентных ставок по которым предусмотрены контрактом: |
| (i) |
по прошествии одного месяца или менее после даты баланса; |
| (ii) |
по прошествии более одного, но не более трех месяцев после даты баланса; |
и
| (iii) |
по прошествии более трех, но не более двенадцати месяцев после даты баланса. |
| (c) |
Точно так же организация может в табличной форме показывать свою подверженность процентному риску денежных потоков в виде совокупной балансовой стоимости групп финансовых активов и финансовых обязательств с плавающей ставкой процента, срок платежа по которым наступает в разные временные периоды в будущем. |
| (d) |
Информация о ставках процента может раскрываться отдельно для конкретных финансовых инструментов. В других случаях для каждого класса финансовых инструментов могут быть представлены средневзвешенные ставки или диапазон ставок. Организация группирует инструменты, выраженные в других валютах или несущие существенно отличающиеся кредитные риски, в отдельные классы, если в результате действия этих факторов инструменты содержат значительно отличающиеся эффективные ставки процента. |
75. |
[*22] В некоторых обстоятельствах организация может предоставлять полезную информацию о своей подверженности риску ставки процента путем указания на зависимость справедливой стоимости ее финансовых инструментов, будущих прибылей или убытков и потоков денежных средств от гипотетического изменения рыночных ставок процента. Такая информация может основываться, например, на допущении однопроцентного (100 базисных пунктов) изменения рыночных ставок процента, происходящего на дату баланса. Последствия изменения ставок процента выражаются в изменении величины процентных доходов и расходов, относящихся к финансовым инструментам с плавающим курсом, и прибылях или убытках, возникающих в результате изменений в справедливой стоимости инструментов с фиксированной процентной ставкой. Отраженная в отчетности чувствительность к изменениям ставки процента может ограничиваться прямым воздействием изменений ставки процента на финансовые инструменты с процентным доходом, признанные на дату баланса, поскольку косвенное воздействие изменения ставки процента на финансовые рынки и отдельные организации, как правило, не поддаются надежному прогнозированию. При раскрытии информации о чувствительности к изменениям ставки процента организация показывает основу, на которой была подготовлена такая информация, включая любые существенные допущения. |
Кредитный риск
76. |
Для каждого класса финансовых активов, а также иных кредитных рисков, организация должна раскрывать информацию о своей подверженности кредитному риску, в том числе: |
| (a) |
сумму, в которой наилучшим образом отражена подверженность максимальному кредитному риску на дату баланса, без учета справедливой стоимости любого залога в случае, если другие стороны не смогут выполнить свои обязательства по финансовым инструментам; |
и
| (b) |
значительные концентрации кредитного риска. |
77. |
Организация представляет информацию о кредитном риске, чтобы дать возможность пользователям своей финансовой отчетности оценить степень, в которой неисполнение взятых ее контрагентами обязательств может уменьшить будущие притоки денежных средств от признанных на дату баланса финансовых активов или обусловить отток денежных средств от других несущих кредитный риск инструментов (таких, как производные кредитные инструменты или гарантия по обязательствам третьей стороны). Подобное неисполнение обязательств ведет к возникновению убытка, признаваемого в отчете о прибылях и убытках организации. Параграф 76 не требует от организации раскрытия оценки вероятности убытков в будущем. |
78. |
Информация о подверженных кредитному риску суммах без учета потенциальной компенсации за счет реализации залога („максимальный кредитный риск организации") раскрывается с целью: |
| (a) |
предоставления пользователям финансовой отчетности последовательной оценки подверженной кредитному риску суммы применительно к финансовым активам и другим инструментам, несущим кредитный риск; |
и
| (b) |
учета вероятности того, что максимальный убыток может отличаться от балансовой стоимости финансовых активов, признанных на дату баланса. |
79. |
Как правило, балансовая стоимость подверженных кредитному риску финансовых активов за вычетом соответствующих резервов на покрытие убытков и составляет сумму, подверженную кредитному риску. Например, для учтенного по справедливой стоимости процентного свопа максимальный убыток на дату баланса при нормальных условиях равняется балансовой стоимости, поскольку она эквивалентна затратам на замену свопа по текущим рыночным ставкам в случае неисполнения обязательств. В этих обстоятельствах раскрытия какой-либо дополнительной информации, кроме той, которая представлена в балансе, не требуется. С другой стороны, максимальный потенциальный убыток организации по некоторым финансовым активам может существенно отличаться от их балансовой стоимости и других раскрываемых сумм, таких, как их справедливая стоимость или основная сумма. В подобных обстоятельствах для удовлетворения требований, содержащихся в параграфе 76(a), необходимо раскрытие дополнительной информации). |
80. |
[*23] Финансовый актив, на который распространяется законное право зачета против финансового обязательства, не представляется в балансе за вычетом суммы этого обязательства, если расчет по нему не предполагается осуществить путем зачета встречных требований или одновременного погашения. Тем не менее, при представлении информации в соответствии с параграфом 76, организация раскрывает наличие у нее юридического права на взаимозачет. Например, когда организация должна получить выручку от реализации финансового актива до расчета по эквивалентному или большему по сумме финансовому обязательству, в отношении которого у организации имеется юридическое право на взаимозачет, она может использовать это право, чтобы избежать убытка в случае неисполнения обязательств другой стороной по сделке. Однако, организация может столкнуться с кредитным риском в случае, если в ответ на неисполнение обязательств она продлевает, или собирается продлить, срок действия финансового актива, а пересмотренные сроки поступления выручки приходятся на период после даты погашения обязательства. Чтобы информировать пользователей финансовой отчетности о величине уменьшения кредитного риска на конкретный момент времени в случае, когда получение выручки от финансового актива предполагается в соответствии с его условиями, организация раскрывает информацию о наличии и последствиях осуществления права на зачет. Когда срок погашения финансового обязательства, против которого действует право зачета, наступает раньше, чем срок реализации финансового актива, организация подвергается кредитному риску в размере всей балансовой стоимости актива, если контрагент не исполнит обязательство, против которого был осуществлен зачет. |
81. |
Организация может заключать одно или несколько генеральных соглашений о взаимозачете, призванных снизить его подверженность кредитным убыткам, но не отвечающих критериям взаимозачета. В случае если такое соглашение значительно уменьшает кредитный риск, относящийся к финансовым активам, которые не подлежат зачету против финансовых обязательств того же самого контрагента, организация предоставляет дополнительную информацию о влиянии этого соглашения. Раскрытие такой информации показывает, что: |
| (a) |
кредитный риск, относящийся к финансовым активам, в отношении которых заключено генеральное соглашение о взаимозачете, устраняется только в той степени, в какой будут погашены обязательства перед тем же контрагентом после реализации этих активов; |
и
| (b) |
степень, в которой общая подверженность кредитному риску организации уменьшается вследствие заключения генерального соглашения о взаимозачете, может существенно меняться в течение короткого периода времени после даты баланса, поскольку на подверженность риску влияет каждая сделка, на которую распространяется данное соглашение. |
Желательно, чтобы организация также раскрывала условия своих генеральных соглашений о взаимозачете, которые определяют степень уменьшения ее кредитного риска.
82. |
Организация может оказаться под кредитным риском в результате сделки, в ходе которой не происходит признания какого-либо финансового актива в ее балансе, например договора о финансовой гарантии или производного кредитного договора. Гарантирование обязанности другой стороны создает обязательство и подвергает гаранта кредитному риску, который должен учитываться при раскрытии информации в соответствии с параграфом 76. |
83. |
Концентрации кредитного риска раскрываются в отчетности в тех случаях, когда они не очевидны из раскрытия другой информации о характере деятельности и финансовом положении организации и могут привести к значительному убытку в случае невыполнения обязательств другими сторонами. Выявление таких концентраций требует оценочных суждений со стороны руководства организации с учетом условий ее деятельности и ее дебиторов. В Международном стандарте IAS 14 «Сегментная отчетность» содержатся рекомендации относительно производственных и географических сегментов, в которых могут возникать концентрации кредитного риска. |
84. |
Концентрации кредитного риска могут возникать в связи с одним дебитором или группой дебиторов, имеющих общую характеристику, например, выражающуюся в том, что выполнение ими своих обязательств предположительно зависит от изменений экономических или других условий. Условия, которые могут вызвать концентрацию риска, включают характер деятельности дебиторов, например, отрасль, в которой они работают, географический регион, где осуществляется деятельность, и уровень платежеспособности групп заемщиков. Например, у производителя оборудования для нефтегазовой отрасли обычно имеется торговая дебиторская задолженность, возникшая при продажах его продукции, риск неплатежей по которой зависит от экономических изменений в нефтегазовой отрасли. Банк, как правило, предоставляющий займы в международном масштабе, может иметь значительные суммы непогашенных займов, предоставленных менее развитым странам, и местные экономические условия могут отрицательно сказаться на перспективе получения этим банком платежей по этим займам. |
85. |
[*24] Раскрытие информации о концентрациях кредитного риска включает описание общей характеристики, которая определяет каждую концентрацию и сумму максимального кредитного риска по финансовым активам, для которых данная характеристика является общей. |
Справедливая стоимость
86. |
Кроме случаев, оговоренных в параграфе 90, организация должна раскрывать значение справедливой стоимости для каждого класса финансовых активов и финансовых обязательств таким образом, чтобы ее можно было сопоставить с соответствующим значением балансовой стоимости, указанным в балансе. (В Международном стандарте IAS 39 содержатся рекомендации относительно способов определения справедливой стоимости.) |
87. |
Информация о справедливой стоимости широко используется для хозяйственных целей при определении общего финансового положения организации и при принятии решений по отдельным финансовым инструментам. Во многих случаях она принимается во внимание и при принятии решений пользователями финансовой отчетности, поскольку зачастую отражает оценку финансовых рынков в отношении дисконтированной стоимости ожидаемых будущих потоков денежных средств, относящихся к инструменту. Информация о справедливой стоимости позволяет сопоставлять финансовые инструменты, обладающие практически одинаковыми экономическими характеристиками, независимо от того, с какой целью они удерживаются и когда и кем они были выпущены или приобретены. Справедливая стоимость обеспечивает нейтральную основу для оценки эффективности работы руководства организации, демонстрируя последствия его решений о приобретении, продаже или владении финансовыми активами, а также о принятии, сохранении или погашении финансовых обязательств. Когда организация не отражает финансовый актив или финансовое обязательство в своем балансе по справедливой стоимости, она предоставляет информацию о справедливой стоимости путем дополнительного раскрытия информации. |
88. |
Применительно к финансовым инструментам, таким как краткосрочная дебиторская и кредиторская задолженность по торговым операциям, информация о справедливой стоимости не раскрывается, при условии, что балансовая стоимость представляет собой достаточно близкую аппроксимацию справедливой стоимости. |
89. |
При раскрытии информации о справедливой стоимости организация группирует финансовые активы и финансовые обязательства в классы и зачитывает их друг против друга только в той степени, в которой соответствующие значения их балансовой стоимости зачтены друг против друга в балансе. |
90. |
Если инвестиции в некотируемые долевые инструменты или связанные с такими долевыми инструментами производные инструменты оцениваются по себестоимости, согласно Международному стандарту IAS 39, ввиду того, что их справедливая стоимость не может быть достоверно оценена, данный факт подлежит раскрытию наряду с описанием этих финансовых инструментов, их балансовой стоимостью, пояснением причин, в силу которых справедливая стоимость не может быть достоверно оценена, и, если это возможно, диапазоном оценок, в котором, вероятно, находится искомое значение справедливой стоимости. Более того, если происходит реализация финансовых активов, справедливая стоимость которых ранее не могла быть достоверно оценена, данный факт, а также балансовая стоимость таких финансовых активов на момент реализации и сумма признанной прибыли или убытка подлежат раскрытию. |
91. |
Если инвестиции в некотируемые долевые инструменты или связанные с такими долевыми инструментами производные инструменты оцениваются по себестоимости, согласно Международному стандарту IAS 39, ввиду того, что их справедливая стоимость не может быть достоверно оценена, то раскрытия информация о справедливой стоимости, о которой шла речь в параграфах 86 и 92 не требуется. Вместо этого, пользователям финансовой отчетности предоставляется информация, призванная помочь им сделать самостоятельные выводы относительно величины возможных различий между балансовой и справедливой стоимостью таких финансовых активов и финансовых обязательств. Наряду с пояснением основных характеристик финансовых инструментов, относящихся к их стоимости, и причин, по которым не раскрывается информация о справедливой стоимости, необходимо предоставлять информацию о рынке таких инструментов. В некоторых случаях условия финансового инструмента, раскрываемые в соответствии с параграфом 60, могут давать достаточную информацию. Когда это целесообразно, руководство организации может представить свое мнение по поводу соотношения справедливой и балансовой стоимостей финансовых активов и финансовых обязательств, для которых оно не может определить достоверное значение справедливой стоимости. |
[*Параграф 91A was включен Межуднародным стандартом IFRS 4. Текст изменений
92. |
Организация должна раскрывать: |
| (a) |
методы и существенные допущения, применяемые при определении справедливых стоимостей финансовых активов и финансовых обязательств отдельно для значительных классов финансовых активов и финансовых обязательств. (В параграфе 55 содержатся рекомендации относительно способов определения классов финансовых активов.) |
| (b) |
[*25] информацию о том, определяются ли значения справедливой стоимости, полностью или частично, путем прямой ссылки на опубликованные ценовые котировки активного рынка, либо посредством оценочной методики (см. параграфы AG71-AG79 Международного стандарта IAS 39). |
| (c) |
информацию о том, отражены ли в финансовой отчетности финансовые инструменты, оцененные по справедливой стоимости, значения которой определялись посредством оценочной методики на основе допущений, не подтвержденных существующими на рынке ценами или ставками. Если в результате перехода с любого такого допущения на достаточно вероятную альтернативу получается существенным образом отличающееся значение справедливой стоимости, то организация должна отразить данный факт и раскрыть эффект, который возымели такие достаточно вероятные альтернативные допущения на определение справедливой стоимости. В этом контексте степень существенности должна оцениваться с точки зрения прибыли или убытка и суммарных активов и обязательств. |
| (d) |
оцененную посредством оценочной методики совокупную величину изменения справедливой стоимости, которая была признана в прибыли или убытке в течение отчетного периода. |
93. |
Раскрытие информации о справедливой стоимости включает и раскрытие метода, примененного для определения справедливой стоимости, а также сопутствовавших его применению существенных допущений. Например, организация раскрывает информацию о допущениях касающихся коэффициентов предоплаты, коэффициентов расчетных кредитных потерь и процентных или дисконтных ставок, если они составляют существенную величину. |
Прочие требования к раскрытию информации
Прекращение признания
94. (a) |
Организация может либо передать финансовый актив (см. параграф 18 Международного стандарта IAS 39), либо стать участницей одной из сделок, описанных в параграфе 19 стандарта IAS 39, но так, чтобы эта сделка не была квалифицирована как передача финансового актива. Если организация продолжает признавать актив либо в полном объеме, либо соразмерно своему дальнейшему участию в нем (см. параграфы 29 и 30 Международного стандарта IAS 39), то применительно к каждому классу финансовых активов она должна раскрывать: |
| (ii) |
характер рисков и выгод, которые по-прежнему может понести или получить организация в связи с владением этими активами; |
| (iii) |
момент, с которого организация продолжает признавать в полном объеме актив, а также балансовые стоимости актива и сопутствующего обязательства; |
и
| (iv) |
момент, с которого организация продолжает признавать актив соразмерно своему дальнейшему участию в нем, суммарную величину актива, величину актива, которую организация продолжает признавать и балансовую стоимость сопутствующего обязательства. |
Залог
94 (b) |
Организация должна раскрывать балансовую стоимость финансовых активов, передаваемых в залог в качестве обеспечения обязательств, балансовую стоимость финансовых активов, передаваемых в залог в качестве обеспечения условных обязательств, и (согласно параграфам 60(a) и 63(g)), любые существенные условия, связанные с передаваемыми в залог активами. |
| (c) |
Когда организация приняла залог, который ей разрешено продать или перезаложить в условиях, когда его владелец выполняет свои обязательства, она должна раскрывать: |
| (i) |
справедливую стоимость принятого залога (финансовых и нефинансовых активов); |
| (ii) |
[*26] справедливую стоимость любого такого залога, проданного или перезаложенного, а также наличие у организации обязательства вернуть его; |
и
| (iii) |
любые существенные условия, связанные с использованием данного залога (согласно параграфам 60(a) и 63(g)). |
Комбинированные финансовые инструменты с множеством встроенных производных элементов
94 (d) |
Если организация выпустила инструмент, имеющий в своем составе и обязательство и компонент капитала (см. параграф 28), и в этот инструмент встроено множество производных элементов, стоимости которых зависят друг от друга (например, отзывной конвертируемый долговой инструмент), она должна раскрывать наличие таких элементов и эффективную ставку процента компонента обязательства (за исключением любых встроенных производных элементов, учет которых производится отдельно). |
Финансовые активы и финансовые обязательства, оцениваемые
по справедливой стоимости через прибыль или убыток
(см. также параграф AG40)
94 (e) |
Организация должна раскрывать балансовую стоимость финансовых активов и финансовых обязательств, которые: |
| (i) |
классифицированы как предназначенные для торговли; |
и
| (ii) |
при первоначальном признании были классифицированы организацией как финансовые активы и финансовые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток (т.е. не являющиеся финансовыми инструментами, классифицированными как предназначенные для торговли). |
| (f) |
Если организация классифицировала финансовое обязательство как оцениваемое по справедливой стоимости через прибыль или убыток, она должна раскрывать: |
| (i) |
величину изменения его справедливой стоимости, которое не связано с изменениями процентной ставки-ориентира (например, LIBOR); |
и
| (ii) |
разность между его балансовой стоимостью и суммой, которую организация должна будет выплатить по договору держателю обязательства на дату погашения. |
Переклассификация
94 (g) |
Если организация переклассифицировала финансовый актив из оцениваемых по справедливой стоимости в оцениваемые по себестоимости или амортизированной стоимости (см. параграф 54 Международного стандарта IAS 39), она должна раскрыть причину такой переклассификации. |
Отчет о прибылях и убытках и капитал
94 (h) |
Организация должна раскрывать существенные статьи доходов, расходов, прибылей и убытков, возникающие в связи с финансовыми активами и финансовыми обязательствами, либо на счете прибылей и убытков, либо в виде отдельного компонента капитала. С этой целью раскрытию подлежат, как минимум, следующие статьи: |
| (i) |
совокупный процентный доход и совокупные расходы на выплату процентов (рассчитываемые по методу эффективной ставки процента) применительно к финансовым активам и финансовым обязательствам, не оцениваемым по справедливой стоимости через прибыль или убыток; |
| (ii) |
[*27] применительно к финансовым активам, имеющимся в наличии для продажи, величина любой прибыли или убытка, признанная непосредственно в капитале в течение отчетного периода, и сумма, списанная с капитала и признанная в прибыли или убытке за период; |
и
| (iii) |
величина процентного дохода, начисленного по обесценившимся финансовым активам, согласно параграфу AG93 Международного стандарта IAS 39. |
Обесценение
94 (i) |
Организация должна раскрывать характер и величину любого убытка от обесценения, признанного по финансовому активу на счете прибылей и убытков, отдельно для каждого значительного класса финансовых активов (в параграфе 55 содержатся рекомендации относительно способов определения классов финансовых активов). |
Невыполнение обязательств и нарушения
94 (j) |
Применительно к любым случаям невыполнения обязательств по выплате основной суммы долга, процентов, а также в отношении фонда погашения или досрочного погашения в течение отчетного периода по признанной на дату баланса кредиторской задолженности по займу, а также любым другим имевшим место в течение периода нарушениям соглашений о предоставлении займа, когда такие нарушения позволяют заимодателю требовать погашения займа (кроме нарушений, которые были компенсированы, или в отношении которых на дату или до наступления даты баланса пересмотрены условия предоставления займа), организация должна раскрывать: |
| (i) |
подробные обстоятельства таких нарушений; |
| (ii) |
признанную на дату баланса величину задолженности по займу к оплате, в отношении которой имело место нарушение; |
и
| (iii) |
применительно к суммам, раскрываемым согласно пункту (ii), информацию о том, было ли компенсировано невыполнение обязательств, или были ли пересмотрены условия кредиторской задолженности по займу до даты утверждения финансовой отчетности к выпуску. |
95. |
В целях раскрытия информации о нарушениях соглашений о предоставлении займов в соответствии с параграфом 94(j), кредиторская задолженность по займам включает долговые инструменты и финансовые обязательства, кроме краткосрочной дебиторской задолженности по торговым операциям при нормальных условиях кредитования. Если такое нарушение имело место в течение отчетного периода и не было компенсировано, либо условия кредиторской задолженности по займу не были пересмотрены к дате баланса, то последствия такого нарушения, с точки зрения классификации обязательства как краткосрочного или долгосрочного определяются в соответствии с Международным стандартом IAS 1. |
ДАТА ВСТУПЛЕНИЯ В СИЛУ
[*Данный параграф был изменен Международным стандартом IAS 39. Это изменение применяется в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2005 г. или после этой даты. Текст изменений .]
96. |
Организация должна применять настоящий Стандарт в отношении годовых периодов, начинающихся с 1 января 2005 г. или после этой даты. Применение Стандарта ранее этой даты не возбраняется. Организация может применять настоящий Стандарт в отношении годовых периодов, начинающихся до 1 января 2005 г., но только при условии одновременного применения Международного стандарта IAS 39 (вышедшего в декабре 2003 г.). Если организация применит настоящий Стандарт в отношении периодов, начинающихся до 1 января 2005 г., она обязана раскрыть этот факт. |
97. |
Настоящий Стандарт должен применяться на ретроспективной основе. |
ОТМЕНА ДРУГИХ РЕШЕНИЙ
98. |
Настоящий Стандарт заменяет собой Международный стандарт IAS 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации», пересмотренный в 2000 г. |
99. |
Настоящий Стандарт заменяет собой следующие Интерпретации: |
| (a) |
[*28] SIC-5 «Классификация финансовых инструментов - резервы на условное погашение»; |
| (b) |
SIC-16 «Акционерный капитал - вновь приобретенные собственные долевые инструменты (казначейские акции)»; |
и
| (c) |
SIC-17 «Собственный капитал - затраты по операциям с собственным капиталом». |
100. |
Настоящий Стандарт отменяет проект Интерпретации SIC D34 «Финансовые инструменты - Инструменты или права, которые могут быть выкуплены держателем». |
[*29]
Приложение А
Руководство по применению IAS 32 «Финансовые инструменты - раскрытие и представление информации»
Данное Приложение составляет неотъемлемую часть настоящего Стандарта.
AG1. |
Данное Руководство по применению поясняет применение конкретных положений настоящего Стандарта. |
AG2. |
Настоящий Стандарт не касается процедур признания в балансе или оценки финансовых инструментов. Требования к признанию и оценке финансовых активов и финансовых обязательств установлены в Международном стандарте IAS 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». |
Определения (параграфы 11-14)
Финансовые активы и финансовые обязательства
AG3. |
Валюта (денежные средства) - это финансовый актив, поскольку она представляет собой средство обмена и, таким образом, основу, на которой осуществляется оценка и признание всех сделок в финансовой отчетности. Денежный депозит в банке или аналогичном финансовом учреждении является финансовым активом, потому что он представляет собой договорное право вкладчика получить деньги из этого учреждения или выписать чек или аналогичный инструмент на остаток счета в пользу кредитора в уплату по финансовому обязательству. |
AG4. |
Общеизвестными примерами финансовых активов, предусматривающих право требования по договору денежных средств в будущем, а также финансовых обязательств, предусматривающих обязанность по договору осуществить платеж в будущем, являются: |
| (a) |
дебиторская и кредиторская задолженность по торговым операциям; |
| (b) |
векселя к получению и к оплате; |
| (c) |
задолженность по займам к получению и к оплате; |
и
| (d) |
суммы долга по облигациям к получению и к оплате. |
В каждом случае предусмотренное договором право требования (или обязанность по уплате) денежных средств одной стороны обеспечивается соответствующей обязанностью по уплате (или правом требования) денежных средств другой стороны).
AG5. |
Другим типом финансового инструмента является инструмент, по условиям которого экономической выгодой, предполагаемой к получению или передаче, является финансовый актив в неденежной форме. Например, вексель, платеж по которому осуществляется в форме государственных облигаций, дает владельцу договорное право на получение, а эмитенту - договорное обязательство на передачу государственных облигаций, а не денежных средств. Облигации являются финансовыми активами, поскольку представляют собой обязательства выпустившего их правительства выплатить денежные средства. Таким образом, вексель является финансовым активом его владельца и финансовым обязательством его эмитента. |
AG6. |
„Вечные" долговые инструменты, такие, как „вечные" облигации, необеспеченные облигации и субординированные долговые обязательства, обычно предоставляют их владельцу договорное право на получение процентных выплат в установленные дни, распространяющееся на неопределенное время в будущем, либо без права возврата основной суммы, либо с правом ее возврата, но на таких условиях, которые делают это маловероятным или относят в далекое будущее. Например, организация может выпустить финансовый инструмент, требующий осуществления ежегодных выплат на постоянной основе, равных заявленной ставке 8 процентов, применяемой к заявленной номинальной или основной сумме 1,000 у.е. Допуская, что 8 процентов составляют рыночную процентную ставку на момент выпуска, эмитент принимает договорное обязательство производить будущие выплаты процентов на основании справедливой (дисконтированной) стоимости в 1,000 у.е. Владелец и эмитент данного инструмента имеют, соответственно, финансовый актив и финансовое обязательство. |
AG7. |
[*30] Договорное право или договорное обязательство, предусматривающее получение, предоставление финансовых инструментов или обмен ими, само по себе является финансовым инструментом. Цепочка договорных прав или договорных обязательств отвечает определению финансового инструмента, если в конечном итоге она приводит к получению или выплате денежных средств, либо к приобретению или выпуску долевого инструмента. |
[*Данный параграф был изменени Международным стандартом IFRS 4. Это изменение применяется в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2005 г. или после этой даты. Текст изменений .]
AG8. |
Способность использовать предусмотренное договором право или требование исполнить договорное обязательство может быть абсолютной или зависеть от совершения какого-либо события в будущем. Например, финансовая гарантия - это договорное право кредитора на получение денежных средств от гаранта и соответствующая договорная обязанность гаранта произвести выплату кредитору в случае невыполнения дебитором взятых им обязательств. Договорное право или обязательство существует как результат прошедшей сделки или события (принятие гарантии), даже при том, что способность кредитора реализовать свое право, и требование к гаранту исполнить взятые им обязательства зависят от невыполнения дебитором своих обязательств в будущем. Условные права и обязанности соответствуют определению финансовых активов и финансовых обязательств, хотя подобные активы и обязательства и не всегда признаются в финансовой отчетности. |
AG9. |
Согласно Международному стандарту IAS 17 «Аренда», договор финансовой аренды рассматривается в первую очередь как право арендодателя получить и обязательство арендатора осуществить ряд платежей, которые практически тождественны смешанным выплатам основной суммы и процентов по договору о предоставлении ссуды. Арендодатель учитывает вложение своих средств как сумму дебиторской задолженности по договору аренды, а не как сданный в аренду актив. С другой стороны, операционная аренда считается в первую очередь незавершенным договором, обязывающим арендодателя предоставить в пользование актив в будущих периодах в обмен на возмещение, аналогичное вознаграждению за предоставленные услуги. Арендодатель продолжает учитывать сам арендуемый актив, а не обусловленную договором сумму поступлений в будущем. Соответственно, финансовая аренда считается финансовым инструментом, а операционная аренда таковым не считается (за исключением отдельных выплат, срок осуществления которых наступил). |
AG10. |
Физические активы (например, основные средства), арендованные активы и нематериальные активы (такие как патенты и торговые марки), не являются финансовыми активами. Контроль за такими физическими и нематериальными активами создает возможность обеспечивать поступление денежных средств или других активов, но не приводит к возникновению действительного права на получение денежных средств или других финансовых активов. |
AG11. |
Активы (такие как авансированные расходы), будущая экономическая выгода от которых состоит в получении товаров или услуг, а не права на получение денежных средств или другого финансового актива, финансовыми активами не являются. Аналогичным образом, такие статьи, как отложенный доход и большинство гарантийных обязательств, не являются финансовыми обязательствами, потому что вероятное выбытие связанных с ними экономических выгод состоит в предоставлении товаров и услуг, а не денежных средств или иного финансового актива. |
AG12. |
Обязательства или активы недоговорного характера, такие, как налоги на прибыль, возникающие как результат введенных государственными органами нормативных требований, не являются финансовыми обязательствами или финансовыми активами. Вопросы учета налогов на прибыль рассматриваются в Международном стандарте IAS 12 «Налоги на прибыль». Аналогичным образом, вмененные обязательства, согласно определению в Международном стандарте IAS 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», не вытекают из договоров и не являются финансовыми обязательствами. |
Долевые инструменты
AG13. |
Примерами долевых инструментов являются обыкновенные акции без права досрочного погашения, некоторые виды привилегированных акций (см. AG25 и AG26) и варранты или выписанные опционы на покупку, позволяющие держателю подписаться или приобрести фиксированное количество обыкновенных акций без права досрочного погашения у организации-эмитента за фиксированную сумму денежных средств или в обмен на иной финансовый актив. Обязательство организации выпустить или приобрести фиксированное количество собственных долевых инструментов в обмен на фиксированную сумму денежных средств или на иной финансовый актив является долевым инструментом этой организации. Однако, если такой договор содержит положение, обязывающее организацию к выплате денежных средств или предоставлению иного финансового актива, он одновременно создает и обязательство в размере дисконтированной стоимости суммы погашения (см. параграф AG27(a)). Принимая формальное решение о распределении доходов, эмитент обыкновенных акций без права досрочного погашения тем самым принимает обязательство и становится юридически обязанным перед акционерами осуществить это распределение. Это может иметь место после объявления дивидендов, или когда организация ликвидируется, и все активы, остающиеся после погашения обязательств, распределяются среди акционеров. |
AG14. |
[*31] Приобретенный организацией опцион на покупку или другой аналогичный договор, дающий ей право на обратную покупку фиксированного количества собственных долевых инструментов в обмен на предоставление фиксированной суммы денежных средств или иного финансового актива, не является финансовым активом этой организации. Напротив, любое возмещение, выплаченное по такому договору, подлежит вычету из капитала. |
Производные финансовые инструменты
AG15. |
Финансовые инструменты включают как базисные инструменты (например, дебиторскую и кредиторскую задолженность и долевые инструменты) так и производные финансовые инструменты (например, финансовые опционы, фьючерсные и форвардные контракты, процентные и валютные свопы). Производные финансовые инструменты отвечают определению финансового инструмента и, соответственно, находятся в сфере действия настоящего Стандарта. |
AG16. |
Производные финансовые инструменты порождают права и обязанности, в результате которых происходит передача одной стороной по договору другой стороне одного или нескольких финансовых рисков, содержащихся в базисном финансовом инструменте. При заключении договора производные финансовые инструменты предоставляют одной стороне договорное право обменять финансовые активы с другой стороной на потенциально выгодных условиях, или возлагают на нее договорное обязательство обменять финансовые активы с другой стороной на потенциально невыгодных условиях. Правда, в общем случае они не влекут за собой передачу базисного финансового инструмента в начале срока действия договора, да и при наступлении срока исполнения обязательств по договору такая передача необязательно имеет место. Некоторые инструменты содержат как право, так и обязательство по осуществлению обмена. Поскольку условия обмена определяются при создании производного инструмента, то по мере изменения цен на финансовых рынках эти условия могут становиться либо выгодными, либо невыгодными. |
AG17. |
Опцион на продажу или покупку, предусматривающий обмен финансовых активов или финансовых обязательств (т.е. финансовых инструментов, кроме собственных долевых инструментов организации) предоставляет его держателю право на получение потенциальных будущих экономических выгод, связанных с изменениями в справедливой стоимости базисного финансового инструмента. И наоборот, продавец опциона принимает на себя обязательство отказаться от потенциальных будущих экономических выгод или понести потенциальные убытки в связи изменениями справедливой стоимости базисного финансового инструмента. Договорное право владельца и договорное обязательство продавца отвечают определениям, соответственно, финансового актива и финансового обязательства. Базисный по отношению к опциону финансовый инструмент может быть любым финансовым активом, включая акции других организаций и процентные инструменты. Опцион может содержать требование к продавцу о выпуске долгового обязательства взамен передачи финансового актива, однако, в случае исполнения опциона, его базисный инструмент все равно являлся бы финансовым активом владельца. Право держателя опциона обменять активы на потенциально выгодных условиях и обязательство выписавшего опцион продавца обменять активы на потенциально невыгодных условиях отличаются от лежащих в основе опциона активов, подлежащих обмену при исполнении опциона. Характер права владельца опциона и обязательства продавца не зависят от вероятности исполнения опциона. |
AG18. |
Другим примером производного финансового инструмента является форвардный контракт, расчеты по которому должны быть произведены через шесть месяцев, и в котором одна сторона (покупатель) обещает передать 1,000,000 у.е. денежных единиц в обмен на государственные облигации с фиксированной процентной ставкой номинальной стоимостью 1,000,000 у.е., а другая сторона (продавец) обещает передать государственные облигации стоимостью 1,000,000 у.е. с фиксированной процентной ставкой в обмен на 1,000,000 наличными. В течение шести месяцев обе стороны имеют договорное право и договорное обязательство обменять финансовые инструменты. Если рыночная цена государственных облигаций поднимется выше 1,000,000 у.е., то условия будут выгодными для покупателя и невыгодными для продавца; если же рыночная цена опустится ниже 1,000,000 у.е. эффект будет обратным. Покупатель имеет как договорное право (финансовый актив), аналогичное праву по опциону на покупку, так и договорное обязательство (финансовое обязательство), аналогичное обязательству по опциону на продажу; продавец имеет договорное право (финансовый актив), аналогичное праву по опциону на продажу, и договорное обязательство (финансовое обязательство), аналогичное обязательству по опциону на покупку. Аналогично опционам, указанные договорные права и обязательства составляют финансовые активы и финансовые обязательства, отдельные и отличные от базисных финансовых инструментов (облигации и деньги, подлежащие обмену). Обе стороны по форвардному контракту обязаны действовать в оговоренное время, тогда как исполнение опциона происходит в только том случае и в то время, когда владелец опциона решит его реализовать. |
AG19. |
[*32] Многие другие типы производных инструментов содержат право или обязательство произвести будущий обмен, в том числе процентные и валютные свопы, контракты типа кэп, коллар и флор на ставку процента, обязательства по займам, программы выпуска евронот и аккредитивы. Договор процентного свопа может рассматриваться как разновидность форвардного контракта, по условиям которого стороны соглашаются произвести серию будущих обменов денежными суммами, одна из которых рассчитывается с использованием плавающей, а другая - фиксированной ставки процента. Фьючерсные контракты представляют собой другую разновидность форвардного контракта, отличающуюся главным образом тем, что эти контракты имеют стандартную форму и обращаются на бирже. |
Контракты на покупку или продажу нефинансовых активов (параграфы 8-10)
AG20. |
Контракты на покупку или продажу нефинансовых активов не отвечают определению финансового инструмента, поскольку договорное право одной стороны на получение нефинансового актива или услуги и соответствующее обязательство другой стороны не устанавливает действительного права или обязательства стороны на получение, поставку или обмен финансового актива. Так, контракты, предусматривающие расчеты только путем получения или поставки нефинансового актива (например, опцион, фьючерсный или форвардный контракт на серебро), не являются финансовыми инструментами. Многие товарные контракты относятся к этому типу. Некоторые из них имеют стандартную форму и обращаются на организованных рынках почти таким же образом, что и некоторые производные финансовые инструменты. Например, товарный фьючерсный контракт может без труда становиться предметом покупки и продажи, поскольку он включен в листинг биржи и может переходить из рук в руки много раз. Однако стороны, покупающие и продающие контракт, фактически торгуют лежащим в его основе товаром. Возможность купить или продать товарный контракт, легкость, с которой он может быть куплен или продан, и возможность договориться о денежном погашении обязательства по принятию или поставке товара не меняет фундаментального характера этого контракта таким образом, чтобы его можно было рассматривать как финансовый инструмент. Тем не менее, некоторые контракты на покупку или продажу нефинансовых активов, расчеты по которым могут производиться путем зачета встречных требований или обмена финансовыми инструментами, или при осуществлении которых нефинансовый актив может быть легко обращен в денежные средства, находятся в сфере действия настоящего Стандарта, как если бы они были финансовыми инструментами (см. параграф 8). |
AG21. |
Контракт, предусматривающий получение или передачу физических активов, не создает финансовый актив у одной стороны и финансовое обязательство у другой, если только соответствующий платеж по нему не отложен на период после даты передачи физического актива. Такая ситуация возникает при покупке или продаже товаров в кредит. |
AG22. |
Некоторые контракты связаны с товарами, но не предполагают исполнения обязательств путем физического получения или передачи товара. Они предусматривают взаиморасчеты посредством денежных платежей, суммы которых не фиксированы, а определяются по формуле, установленной в договоре. Например, основная сумма облигации может рассчитываться на основе рыночной цены нефти, превалирующей на дату погашения облигации, применительно к фиксированному объему нефти. Основная сумма индексируется в зависимости от цены товара, но погашается только в денежной форме. Такой договор представляет собой финансовый инструмент. |
AG23. |
Под определение финансового инструмента подпадает также договор, который создает нефинансовый актив или обязательство в дополнение к финансовому активу или обязательству. Такие финансовые инструменты часто дают одной стороне возможность обмена финансового актива на нефинансовый. Например, нефтяная облигация может давать владельцу право на периодическое получение фиксированных процентных выплат и фиксированной суммы при погашении с возможностью обменять основную сумму долга на фиксированный объем нефти. Предпочтительность реализации опциона будет меняться время от времени в зависимости от справедливой стоимости нефти относительно курса обмена денег на нефть (цена обмена), предусмотренного облигацией. Намерения владельца облигации в отношении реализации опциона не влияют на содержание активов, составляющих инструмент. Финансовый актив владельца и финансовое обязательство эмитента делают облигацию финансовым инструментом, независимо от других типов активов и обязательств, которые они также создают. |
AG24. |
Несмотря на то, что настоящий Стандарт и не предназначался для товарных или других контрактов, которые не отвечают определению финансового инструмента или подпадают под параграф 8, организации вправе принимать решения о целесообразности применения к таким контрактам соответствующих требований настоящего Стандарта, касающихся раскрытия информации. |
[*33]
Представление информации
Обязательства и собственный капитал (параграфы 15-27)
Отсутствие договорного обязательства, предусматривающего предоставление денежных средств или иного финансового актива
(параграфы 17-20)
AG25. |
Привилегированные акции могут выпускаться с различными правами. При классификации привилегированной акции в качестве обязательства или долевого инструмента организация оценивает конкретные права, удостоверенные акцией, с тем, чтобы определить, насколько она отвечает основным признакам финансового обязательства. Например, привилегированная акция, которая обеспечивает погашение в определенный день или, по усмотрению владельца, отвечает условиям определения финансового обязательства, если эмитент имеет обязательство передать финансовые активы владельцу акции. Вероятность того, что-либо по причине недостаточности средств, либо из-за административных ограничений, эмитент окажется неспособным выполнить обязательство и погасить привилегированную акцию, когда это требуется по договору, не прекращает это обязательство. Опцион эмитента на погашение акций не отвечает определению финансового обязательства, поскольку эмитент не имеет действующего обязательства передать финансовые активы акционерам. В этом случае погашение акций производится исключительно по усмотрению эмитента. Правда, при исполнении опциона эмитентом - как правило, путем формального уведомления акционеров о намерении погасить акции - может возникнуть обязательство. |
AG26. |
Когда привилегированные акции являются непогашаемыми, соответствующая классификация определяется другими правами, которые закреплены за ними. Основу классификации составляют оценка сущности договорных соглашений и определения финансового обязательства и долевого инструмента. Когда выплаты доходов владельцам привилегированных акций, кумулятивных или некумулятивных, производятся по усмотрению эмитента, акции являются долевыми инструментами. Так, классификация привилегированной акции в качестве долевого инструмента или финансового обязательства не зависит от следующих факторов: |
| (a) |
прошлой практики выплаты доходов; |
| (b) |
намерения выплачивать доходы в будущем; |
| (c) |
возможного негативного воздействия на цену обыкновенных акций эмитента в отсутствие выплаты доходов (из-за ограничений на выплату дивидендов по обыкновенным акциям, если дивиденды по привилегированным акциям не выплачиваются); |
| (d) |
величины резервов эмитента; |
| (e) |
ожидания эмитентом прибыли или убытка за период; |
или
| (f) |
способности или неспособности эмитента влиять на величину прибыли или убытка за период. |
Расчет собственными долевыми инструментами организации
(параграфы 21-24)
AG27. |
Следующие примеры иллюстрируют способы классификации различных типов договоров с участием собственных долевых инструментов организации: |
| (a) |
Договор, расчет по которому производится путем получения или предоставления организацией фиксированного числа собственных акций в отсутствие будущего возмещения, либо путем обмена фиксированного числа собственных акций на фиксированную сумму денежных средств или иной финансовый актив, является долевым инструментом. Соответственно, любое полученное или выплаченное возмещение по такому договору подлежит прямому начислению на счет учета капитала или прямому списанию с этого счета. Одним из примеров является опцион на акции, дающий контрагенту право на покупку фиксированного числа акций организации за фиксированную сумму денежных средств. Однако, если договор предусматривает покупку (погашение) собственных акций посредством денежных средств или иного финансового актива на фиксированную или определяемую дату, либо по требованию, организация одновременно признает и финансовое обязательство в размере дисконтированной стоимости суммы погашения. Одним из примеров является обязательство организации по форвардному договору приобрести фиксированное число собственных акций за фиксированную сумму денежных средств. |
| (b) |
[*34] Обязательство организации, согласно которому она должна приобрести собственные акции, ведет к возникновению финансового обязательства в размере дисконтированной стоимости суммы погашения, даже если число акций, которые обязана купить компания, не фиксировано, или обязательство по приобретению акций обусловлено реализацией контрагентом своего права на досрочное погашение. Одним из примеров обусловленного обязательства является выпущенный опцион, по условиям которого организация обязана выкупить собственные акции за денежные средства в случае исполнения данного опциона контрагентом. |
| (c) |
Договор, расчет по которому производится денежными средствами или иным финансовым активом, представляет собой финансовый актив или финансовое обязательство, даже если сумма денежных средств или иной подлежащий получению или предоставлению финансовый актив находится в зависимости от изменений рыночной цены собственного капитала организации. В качестве примера можно привести опцион на акции с зачетом встречных требований денежными средствами. |
| (d) |
Договор, предусматривающий расчет переменным числом собственных акций организации, стоимость которых равна фиксированной сумме или сумме, основанной на изменениях базисной переменной (например, цены товара), является финансовым активом или финансовым обязательством. В качестве примера можно привести выписанный опцион на покупку золота, расчет по которому, в случае его исполнения, производится путем зачета встречных требований собственными инструментами организации путем предоставлению ею такого числа инструментов, которое составит сумму, эквивалентную стоимости опционного договора. Такой договор является финансовым активом или финансовым обязательством, даже если базисная переменная представляет собой цену собственных акций организации, а не цену золота. Аналогичным образом, договор, расчет по которому производится фиксированным числом собственных акций организации, при том, что удостоверяемые этими акциями права неодинаковы и поэтому возможная цена погашения будет составлять фиксированную сумму или сумму, зависящую от изменений базисной переменной, представляет собой финансовый актив или финансовое обязательство. |
Резервы на условное погашение (параграф 25)
AG28. |
Согласно параграфу 25, если часть резерва на условное погашение, которая может обусловить необходимость осуществления расчетов в форме денежных средств или иного финансового актива (или другим способом, в результате чего данный инструмент превращается в финансовое обязательство) не является несомненной, то такой резерв на погашение не влияет на классификацию финансового инструмента. Так, договор, предусматривающий расчет в форме денежных средств или переменного числа собственных акций организации только после наступления события, носящего чрезвычайно редкий, аномальный и маловероятный характер, представляет собой долевой инструмент. Аналогичным образом, расчет фиксированным числом собственных акций организации может быть запрещен договором в обстоятельствах, которые не могут контролироваться компанией, но если вероятность наступления таких обстоятельства ничтожна, то классификация такого договора в качестве долевого инструмента является правомерной. |
Порядок учета в консолидированной финансовой отчетности
AG29. |
В консолидированной финансовой отчетности организация представляет доли меньшинства - т.е. доли других сторон, участвующих в капитале и доходах ее дочерних компаний - в соответствии с Международными стандартами IAS 1 «Представление финансовой отчетности» и IAS 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность». При классификации финансового инструмента (или его компонента) в консолидированной финансовой отчетности организация принимает во внимание все условия, согласованные между членами группы и держателями инструмента, для того, чтобы определить наличие у группы в целом обязательства предоставить денежные средства или иной финансовый актив применительно к данному инструменту, либо произвести расчет таким образом, чтобы это привело к классификации обязательства. Когда дочерняя организация в составе группы выпускает финансовый инструмент, а материнская или другая групповая организация производит согласование дополнительных условий непосредственно с держателями инструмента (например, с гарантом), то эта группа не вправе решать вопросы выплаты доходов или досрочного погашения по своему усмотрению. При том, что дочерняя организация может, невзирая на эти дополнительные условия, с полным основанием классифицировать данный инструмент в своей индивидуальной финансовой отчетности, последствия других соглашений между членами группы и держателями инструмента должна приниматься во внимание с тем, чтобы в консолидированной финансовой отчетности получили отражение договоры и сделки, заключенные группой в целом. При наличии такого обязательства или резерва на погашение, инструмент (или его компонент, являющийся предметом обязательства) классифицируется в консолидированной финансовой отчетности как финансовое обязательство. |
Комбинированные финансовые инструменты (параграфы 28-32)
AG30. |
Параграф 28 применяется только к эмитентам непроизводных комбинированных финансовых инструментов. Параграф 28 не касается комбинированных финансовых инструментов, которые являются таковыми, с позиции владельцев. Вопрос о выделении встроенных производных инструментов с позиции владельцев комбинированных финансовых инструментов, имеющих в своем составе признаки долговых и долевых инструментов, рассматривается в Международном стандарте IAS 39. |
AG31. |
[*35] Распространенной формой комбинированного финансового инструмента является долговая ценная бумага со встроенным опционом на конвертацию, например, облигация, конвертируемая в обыкновенные акции эмитента и не имеющая каких-либо других встроенных производных элементов. Параграф 28 требует от эмитента такого финансового инструмента следующего раздельного представления элементов обязательства и собственного капитала в своем балансе: |
| (a) |
Обязательство эмитента производить плановые выплаты процентов и основной суммы представляет собой финансовое обязательство, которое существует до тех пор, пока инструмент не конвертирован. При первоначальном признании инструмента справедливая стоимость компонента обязательства равняется дисконтированной стоимости определенных договором будущих потоков денежных средств, дисконтированной по рыночной процентной ставке, применяемой на данный момент к инструментам, имеющим сопоставимый кредитный статус и обеспечивающим практически такие же потоки денежных средств и на таких же условиях, но без опциона на конвертацию. |
| (b) |
Долевой инструмент является встроенным опционом на конвертацию обязательства в собственный капитал эмитента. Справедливая стоимость опциона состоит из его временной стоимости и его внутренней стоимости, если таковая имеется. Данный опцион имеет стоимость при первоначальном признании, даже когда он находится „вне денег". |
AG32. |
При конвертации конвертируемого инструмента на дату наступления срока платежа организация прекращает признание компонента обязательства и признает его в капитале. Первоначальный компонент капитала остается в капитале (впрочем, внутри капитала он может быть переведен из одной линейной статьи в другую). При конвертации на дату наступления срока платежа не возникает ни прибыль, ни убыток. |
AG33. |
Когда организация прекращает действие конвертируемого инструмента до наступления срока платежа путем досрочного погашения или выкупа с сохранением первоначальных прав на конвертацию, она относит выплаченное возмещение и любые затраты по сделке, связанные с выкупом или досрочным погашением инструмента, на компоненты обязательства и капитала на дату совершения такой сделки. Метод, используемый для отнесения выплаченного возмещения и затрат по сделке на отдельные компоненты, согласуется с методом, который использовался при первоначальном распределении между компонентами поступлений, полученных организацией при выпуске конвертируемого инструмента, как это предусмотрено параграфами 28-32. |
AG34. |
Сразу после распределения возмещения любые возникшие в связи с этим прибыли или убытки отражаются в учете в соответствии с принципами учета, применимыми к соответствующему компоненту, как показано ниже: |
| (a) |
сумма прибыли или убытка, связанного с компонентом обязательства, отражается на счете учета прибылей и убытков; |
и
| (b) |
сумма возмещения, связанного с компонентом капитала, отражается на счете учета капитала. |
AG35. |
Организация может изменить условия конвертируемого инструмента в целях ускорения конвертации, например, предложив более выгодное конверсионное соотношение или выплатив дополнительное возмещение в случае конвертации до наступления оговоренной даты. Разница на дату изменения условий, между справедливой стоимостью возмещения, которое получит держатель инструмента при его конвертации по новым условиям, и справедливой стоимостью возмещения, которое полагалось ему по первоначальным условиям, отражается как убыток на счете учета прибылей и убытков. |
Выкупленные акции (параграфы 33 и 34)
AG36. |
Собственные долевые инструменты организации не подлежат признанию в качестве финансового актива, вне зависимости от причины, по которой они были выкуплены. Параграф 33 содержит требование о том, чтобы организация, выкупившая собственные долевые инструменты, произвела вычет стоимости этих долевых инструментов из собственного капитала. Однако, когда организация владеет капиталом по поручению других сторон, например, финансовое учреждение владеет капиталом по поручению клиента, то имеют место агентские отношения, в результате которых этот капитал не включается в баланс организации. |
[*36]
Проценты, дивиденды, прибыли и убытки (параграфы 35-41)
AG37. |
Следующие примеры иллюстрируют применение параграфа 35 к комбинированным финансовым инструментам. Предположим, что некумулятивная привилегированная акция подлежит обязательному погашению в денежной форме по прошествии пяти лет, но при этом дивиденды выплачиваются по усмотрению организации до наступления даты погашения. Такой инструмент является комбинированным финансовым инструментом, а компонент обязательства в его составе равен дисконтированной стоимости суммы погашения. Отмена дисконта на данный компонент подлежит признанию в прибыли или убытке и классифицируется как расходы на выплату процентов. Любые выплаченные дивиденды относятся к компоненту капитала и, соответственно, признаются как распределение прибыли или убытка. Аналогичный порядок учета применим, если погашение не носит обязательного характера, а производится по усмотрению владельца, или, если акция подлежит обязательной конвертации в переменное число обыкновенных акций на фиксированную сумму или сумму, которая определяется изменениями базисной переменной (например, товара). Однако, если любые невыплаченные дивиденды прибавляются к сумме погашения, то инструмент в целом превращается в обязательство. В таком случае любые дивиденды классифицируются как расходы на выплату процентов. |
Зачет финансовых активов и финансовых обязательств (параграфы 42-50)
AG38. |
Для того чтобы произвести зачет финансового актива и финансового обязательства, организация должна иметь законное право на взаимозачет признанных в балансе сумм. Организация может обладать условным правом на взаимозачет признанных сумм, например в рамках генерального соглашения о взаимозачете или в той или иной форме безрегрессной задолженности, однако, такие права имеют законную силу только при наступлении какого-либо события в будущем, как правило, в случае невыполнения обязательств контрагентом. Соответственно, такая схема не отвечает условиям взаимозачета. |
AG39. |
Настоящий стандарт не предусматривает специального метода для, так называемых, „синтетических инструментов", которые являются группами отдельных финансовых инструментов, приобретаемых для воспроизведения характеристик другого инструмента. Например, долгосрочное долговое обязательство с плавающей процентной ставкой, объединенное с процентным свопом, который предполагает получение платежей, рассчитанных по плавающей процентной ставке, и исполнение платежей, рассчитанных по фиксированной процентной ставке, синтезирует долгосрочное долговое обязательство с фиксированной ставкой. Каждый отдельно взятый финансовый инструмент в составе „синтетического инструмента" представляет собой договорное право или обязательство со своими собственными условиями, при этом каждый может быть передан или погашен отдельно. Каждый финансовый инструмент подвержен риску, который может отличаться от рисков, которым подвержены другие финансовые инструменты. Соответственно, когда один финансовый инструмент в составе „синтетического инструмента" является активом, а другой - обязательством, они не зачитываются друг против друга и не представляются в балансе организации на нетто-основе, за исключением случая, когда они соответствуют критериям взаимозачета, определенным в параграфе 42. Раскрытию подлежат существенные условия каждого финансового инструмента, хотя организация может приводить и дополнительные данные о характере связи между отдельными инструментами (см. параграф 65). |
Раскрытие информации
Финансовые активы и финансовые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток
(параграф 94(f))
AG40. |
Если организация классифицирует финансовое обязательство как оцениваемое по справедливой стоимости через прибыль или убыток, она должна раскрывать величину изменения справедливой стоимости этого обязательства, не связанного с изменениями процентной ставки-ориентира (например, LIBOR). Применительно к обязательству, справедливая стоимость которого определяется на основе имеющейся на данный момент рыночной цены, эта величина может определяться следующим образом: |
| (a) |
Во-первых, организация рассчитывает внутреннюю ставку дохода по этому обязательству на начало периода, используя имеющуюся на данный момент рыночную стоимость обязательства и предусмотренные договором денежные потоки на начало периода. Она вычитает из этой ставки дохода величину процентной ставки-ориентира на начало периода и получает присущий отдельно взятому инструменту компонент внутренней ставки дохода. |
| (b) |
Затем организация рассчитывает дисконтированную стоимость обязательства, используя для этого предусмотренные договором денежные потоки по нему на начало периода и ставку дисконтирования, равную сумме ставки-ориентира на начало периода и присущего данному инструменту компонента ставки дохода на начало периода, как определено в (a). |
| (c) |
[*37] Сумма, определенная на этапе (b), затем уменьшается на величину любой денежной выплаты, произведенной по данному обязательству в течение периода, и увеличивается в размере увеличения справедливой стоимости, которое имеет место из-за того, что до наступления срока перечисления предусмотренных договором денежных потоков остается на один период меньше. |
| (d) |
Разница между имеющейся на данный момент рыночной стоимостью обязательства на конец периода и суммой, определенной в (c), представляет собой изменение справедливой стоимости, не связанное с изменениями процентной ставки-ориентира. Именно эта величина и подлежит раскрытию. |
