IAS 38 - Нематериальные активы

МЕЖДУНАРОДНЫЙ СТАНДАРТ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ IAS 38

---

Нематериальные активы[*]

---

СОДЕРЖАНИЕ

	Параграфы
Цель	1
Сфера применения	2-7
Определения	8-17
Нематериальные активы	9-17
Идентифицируемость	11-12
Контроль	13-16
Будущие экономические выгоды	17
Признание и оценка	18-67
Отдельное приобретение	25-32
Приобретение как часть объединения предприятий	33-43
Оценка справедливой стоимости нематериального актива, приобретенного при объединении предприятий	35-41
Последующие затраты на приобретенный проект исследований и разработок, находящийся в процессе осуществления	42-43
Покупка через государственную субсидию	44
Обмен активами	45-47
Внутренне созданная деловая репутация	48-50
Внутренне созданные нематериальные активы	51-67
Стадия исследований	54-56
Стадия разработки	57-64
Себестоимость внутренне созданного нематериального актива	65-67
Признание расхода	68-71
Прошлые расходы, не подлежащие признанию в качестве актива	71
Оценка после признания	72-87
Модель учета по себестоимости	74
Модель переоценки	75-87
Срок полезной службы	88-96
Нематериальные активы с определенным сроком полезной службы	97-106
Период и метод амортизации	97-99
Ликвидационная стоимость	100-103
Пересмотр периода и метода амортизации	104-106
[*121] Нематериальные активы с неопределенным сроком полезной службы	107-110
Пересмотр оценки срока полезной службы	109-110
Возмещаемость балансовой стоимости - убытки от обесценения	111
Прекращение использования и выбытие	112-117
Раскрытие информации	118-128
Общие положения	118-123
Нематериальные активы, оцениваемые после признания по методу переоценки	124-125
Затраты на исследования и разработки	126-127
Другая информация	128
Переходные положения и дата вступления в силу	129-132
Обмен схожими активами	131
Досрочное применение	132
Отмена Международного стандарта IAS 38 (вышедшего в 1998 г.)	133

Эта новая редакция стандарта заменяет собой Международный стандарт IAS 38 (1998) «Нематериальные активы» и подлежит применению:

(a) к нематериальным активам, приобретенным при объединениях предприятий, соглашения о которых заключались 31 марта 2004 г. или после этой даты.

(b) ко всем остальным нематериальным активам в отношении годовых периодов, начинающихся с 31 марта 2004 г. или после этой даты.

Досрочное применение Стандарта приветствуется.

ЦЕЛЬ

1.

Целью настоящего Стандарта является установление порядка учета нематериальных активов, которые специально не рассматриваются в других Международных стандартах финансовой отчетности. В соответствии с настоящим Стандартом, организация обязана признавать нематериальный актив, если, и только если удовлетворяются определенные критерии. Стандарт также устанавливает способ оценки балансовой суммы нематериальных активов и требует раскрытия определенной информации о нематериальных активах.

СФЕРА ПРИМЕНЕНИЯ

2.	Настоящий Стандарт подлежит применению при учете нематериальных активов, за исключением:

(a)

нематериальных активов, находящихся в сфере применения другого Стандарта;

(b)

финансовых активов, как они определяются в Международном стандарте IAS 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»; и

(c)

[*122] прав на полезные ископаемые и затрат на разведку или разработку и добычу минералов, нефти, природного газа и аналогичных невозобновляемых ресурсов.

[*Данный параграф был изменени Международным стандартом IFRS 5. Это изменение применяется в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2005 г. или после этой даты. Текст изменений .]

3.	Если иной Стандарт устанавливает порядок учета для конкретного вида нематериальных активов, организация должна применять такой Стандарт вместо настоящего Стандарта. Например, настоящий Стандарт не применяется к следующему:

(a)

нематериальным активам, предназначенным организацией для продажи в ходе обычной деятельности (см. Международные стандарты IAS 2 «Запасы» и IAS 11 «Договоры на строительство»).

(b)

отложенным налоговым активам (см. IAS 12 «Налоги на прибыль»).

(c)

договорам аренды, находящимся в сфере действия Международного стандарта IAS 17 «Аренда».

(d)

активам, возникающим из вознаграждений работникам (см. IAS 19 «Вознаграждения работникам»).

(e)

финансовым активам, согласно определению в Международном стандарте IAS 39. Вопросы признания и оценки некоторых финансовых активов регулируются Международными стандартами IAS 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность», IAS 28, «Инвестиции в ассоциированные организации» и IAS 31 «Участие в совместной деятельности».

(f)

деловой репутации, приобретенной при объединении предприятий (см. IFRS 3 «Объединения предприятий»).

(g)

отложенным аквизиционным затратам и нематериальным активам, возникающим из договорных прав страховщика в рамках договоров страхования, находящихся в сфере действия Международного стандарта IFRS 4 «Договоры страхования». IFRS 4 устанавливает конкретные требования к раскрытию информации о таких отложенных аквизиционных затратах, но не применительно к этим нематериальным активам. Таким образом, эти нематериальные активы подпадают под требования к раскрытию информации, установленные настоящим Стандартом.

(h)

долгосрочным нематериальным активам, классифицированным как предназначенные для продажи (или включенным в группу выбытия, классифицированную как предназначенная для продажи) в соответствии с Международным стандартом IFRS 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность».

4.

Некоторые нематериальные активы могут помещаться на физической субстанции, например, на компакт-диске (в виде программного обеспечения), в правовой документации (в виде лицензии или патента) или на пленке. При определении того, должен ли актив, сочетающий нематериальные и материальные элементы учитываться согласно Международному стандарту IAS 16 «Основные средства» или как нематериальный актив, в соответствии с настоящим Стандартом, организация прибегает к профессиональному суждению о том, какой из этих элементов важнее. Например, программное обеспечение для станка с программным управлением, который не может работать без этого конкретного программного обеспечения, является составной частью этого станка и должно учитываться как основные средства. То же относится и к операционной системе компьютера. Там, где программное обеспечение не является составной частью соответствующих аппаратных средств, оно учитывается как нематериальный актив.

5.

Настоящий Стандарт применяется, среди прочего, к затратам на рекламу, подготовку, пусковые работы, исследования и разработки. Деятельность в области исследований и разработок направлена на развитие знаний. Поэтому, хотя такая деятельность может приводить к появлению актива с физической субстанцией (например, опытного образца), физический элемент актива вторичен по отношению к нематериальному, то есть, к заключенным в нем знаниях.

6.

В случае финансовой аренды, лежащий в ее основе актив может быть как материальным, так и нематериальным. После первоначального признания арендатор учитывает удерживаемый им по договору финансовой аренды нематериальный актив в соответствии с настоящим Стандартом. Права по лицензионному соглашению применительно к таким статьям, как кинофильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, патенты и авторские права исключаются из сферы действия Международного стандарта IAS 17 и находятся в сфере действия настоящего Стандарта.

7.

[*123] Исключения из сферы действия Международного стандарта финансовой отчетности могут иметь место, если определенные виды деятельности или операции имеют настолько специализированный характер, что приводят к появлению вопросов учета, которые, возможно, должны решаться иначе. Такие вопросы возникают по затратам на разведку, разработку и добычу нефти, газа и минеральных ресурсов в добывающих отраслях, а также и в связи с договорами страхования. Соответственно, настоящий Стандарт не применяется к затратам на такие виды деятельности и к таким договорам. Однако, настоящий Стандарт применяется к другим нематериальным активам (таким, как компьютерное программное обеспечение) и другим затратам (таким, как затраты на пусковые работы), применяемым в добывающих отраслях или страховыми компаниями.

ОПРЕДЕЛЕНИЯ

8.	Следующие термины используются в настоящем Стандарте в указанных значениях:

Активный рынок - это рынок, где соблюдаются все нижеперечисленные условия:

(a)

статьи, продаваемые на таком рынке являются однородными;

(b)

обычно в любое время могут быть найдены желающие совершить сделку продавцы и покупатели;

и

(c)

информация о ценах является общедоступной.

Датой соглашения об объединении предприятий является день, в который между объединяющимися сторонами достигается существенное соглашение, и, в случае организаций с публичным листингом, доводится до сведения общественности. В случае враждебного поглощения, самой ранней датой, на которую заключается существенное соглашение между объединяющимися сторонами, является дата, на которую достаточным числом владельцев приобретаемой организации принято предложение организации-покупателя об установлении контроля над этой приобретаемой организацией.

Амортизация - это систематическое распределение амортизируемой суммы нематериального актива на протяжении срока его полезной службы.

Актив это ресурс:

(a)

который контролируется организацией в результате прошлых событий;

и

(b)

от которого ожидается поступление в организацию экономических выгод.

Балансовая стоимость - это сумма, по которой актив признается в балансе после вычета любой накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

[*Данный параграф был изменен Международным стандартом IFRS 2. Это изменение применяется в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2005 г. или после этой даты. Текст изменений .]

Себестоимость - сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов, или справедливая стоимость другого возмещения, переданного в счет оплаты стоимости актива на момент его приобретения или сооружения, или, там где это применимо, сумма, относимая на такой актив при его первоначальном признании в соответствии с конкретными требованиями других Международных стандартов финансовой отчетности, например IFRS 2 «Выплаты на основе долевых инструментов».

Амортизируемая стоимость - себестоимость актива или другая сумма, отраженная вместо себестоимости, за вычетом ликвидационной стоимости.

Разработки - это применение научных открытий или других знаний для планирования или конструирования новых или существенно улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства или применения.

[*124] Стоимость, специфичная для конкретной организации - дисконтированная стоимость потоков денежных средств, которые, согласно ожиданиям организации, возникнут либо в связи с использованием актива и его выбытием в конце срока его полезной службы, либо в связи с погашением обязательства.

Справедливая стоимость - это та сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.

Убыток от обесценения - сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую стоимость.

Нематериальный актив - это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы.

Денежные активы - это удерживаемые деньги и активы к получению в фиксированных или определяемых суммах.

Исследования - это оригинальные и плановые научные изыскания, предпринимаемые с перспективой получения новых научных или технических знаний.

Ликвидационная стоимость нематериального актива - расчетная сумма, которую организация получила бы на текущий момент от реализации актива за вычетом предполагаемых затрат на выбытие, если бы данный актив уже достиг того возраста и состояния, в котором, как можно ожидать, он будет находиться в конце срока полезной службы.

Срок полезной службы - это:

(a)

период времени, на протяжении которого организация предполагает использовать актив;

или

(b)

количество единиц производства или аналогичных единиц, которое организация ожидает получить от использования актива.

Нематериальные активы

9.

Организации часто затрачивают ресурсы или несут обязательства при покупке, разработке, обслуживании или укреплении нематериальных ресурсов, таких как научные или технические знания, разработка и внедрение новых процессов или систем, лицензий, интеллектуальной собственности, знаний рынка и товарных знаков (включая торговые марки и издательские права). Распространенными примерами статей, охватываемых этими широкими категориями, являются компьютерное программное обеспечение, патенты, авторские права, кинофильмы, списки клиентов, права обслуживания ипотеки, лицензии на рыболовство, импортные квоты, франшизы, отношения с клиентами или поставщиками, лояльность клиентов, доля рынка и права на сбыт.

10.

Не все статьи, описанные в параграфе 9 отвечают определению нематериального актива, то есть, критериям идентифицируемости, контроля над ресурсами и наличия будущих экономических выгод. Если статья, находящаяся в сфере действия настоящего Стандарта, не отвечает определению нематериального актива, затраты на ее покупку или внутреннее производство признаются как расход при их понесении. Однако, если статья приобретается при объединении предприятий, она становится составной частью деловой репутации, признаваемой на дату приобретения (см. параграф 68).

Идентифицируемость

11.

Определение нематериального актива требует его идентифицируемости, что позволяло бы четко отличать его от деловой репутации. Деловая репутация, приобретенная при объединении предприятий, представляет собой выплату, производимую организацией-покупателем в ожидании будущих экономических выгод от активов, которые не могут быть индивидуально идентифицированы и отдельно признаны. Будущие экономические выгоды могут проистекать из эффекта синергии между идентифицируемыми приобретенными активами, или из активов, которые в отдельности не отвечают требованиям признания в финансовой отчетности, но за которые покупатель готов заплатить при объединении предприятий.

12.	[*125] Актив удовлетворяет критерию идентифицируемости в контексте определения нематериального актива, когда он:

(a)

может быть отделен от организации для последующей продажи, передачи, лицензирования, сдачи в аренду или обмена, либо в индивидуальном порядке, либо вместе с соответствующим договором, активом или обязательством;

или

(b)

возникает из договорных или других юридических прав, вне зависимости от того, являются ли эти права передаваемыми или отделяемыми от данной организации или других прав и обязанностей.

Контроль

13.

Организация контролирует актив, если она имеет право на получение будущих экономических выгод, поступающих от лежащего в основе ресурса, и может ограничить доступ других организаций и лиц к этим выгодам. Способность организации контролировать будущие экономические выгоды от нематериального актива, как правило, вытекает из юридических прав, которые могут быть принудительно осуществлены в судебном порядке. В отсутствие юридических прав демонстрация контроля является более трудной задачей. Однако возможность принудительного осуществления в судебном порядке не является необходимым условием для контроля, поскольку организация может оказаться способной контролировать будущие экономические выгоды и иным способом.

14.

Рыночные и технические знания могут приводить к появлению будущих экономических выгод. Организация контролирует эти выгоды, если, например, такие знания защищены юридическими правами, в том числе авторским правом, ограничениями в торговом договоре (где это разрешено) или юридической обязанностью работников соблюдать конфиденциальность.

15.

Организация может располагать командой квалифицированного персонала и может быть способна идентифицировать дополнительные навыки персонала, ведущие к будущим экономическим выгодам в результате его подготовки. Организация может также ожидать, что персонал будет и дальше предоставлять ей свои услуги. Однако, у организации, как правило, нет достаточного контроля за ожидаемыми будущими экономическими выгодами, которые могут быть получены при наличии квалифицированного и подготовленного персонала, для того, чтобы эти статьи соответствовали определению нематериального актива. По сходным основаниям конкретные достоинства управленческого или технического персонала вряд ли будут соответствовать определению нематериального актива, если только они не защищены законным правом их использования и получения ожидаемых от них будущих экономических выгод, а также не отвечают другим пунктам определения.

16.

В некоторых случаях организация имеет портфель клиентов или долю рынка и ожидает, что благодаря ее усилиям в построении отношений с клиентами и их лояльности, клиенты будут продолжать сотрудничество с ней. Однако в отсутствие юридических прав на защиту или других путей контроля связей с клиентами или лояльности клиентов, организация, как правило, не имеет достаточного контроля над ожидаемыми экономическими выгодами от связей с клиентами и их лояльности, чтобы считать такие статьи (портфель клиентов, долю рынка, связи с клиентами, лояльность клиентов) отвечающими определению нематериальных активов. В отсутствие юридических прав на защиту связей с клиентами, операции обмена в отношении тех же самых или аналогичных недоговорных связей с клиентами (за рамками объединения предприятий) служат свидетельством того, что организация, тем не менее, способна контролировать будущие экономические выгоды, ожидаемые от этих связей с клиентами. Поскольку такие операции обмена также свидетельствуют о том, что связи с клиентами являются отделяемыми, эти связи отвечают определению нематериального актива.

Будущие экономические выгоды

17.

Будущие экономические выгоды, проистекающие от нематериального актива, могут включать выручку от продажи товаров или услуг, экономию затрат или другие выгоды, являющиеся результатом использования актива организацией. Например, использование интеллектуальной собственности в производственном процессе может сократить будущие производственные затраты, а не увеличить будущие доходы.

[*126]

ПРИЗНАНИЕ И ОЦЕНКА

18.	Если организация признает ту или иную статью в качестве нематериального актива, она должна продемонстрировать, что данная статья отвечает:

(a)

определению нематериального актива (см. параграфы 8-17);

и

(b)

критериям признания (см. параграфы 21-23).

Данное требование применяется к затратам, понесенным на начальном этапе в связи с приобретением или внутренним производством нематериального актива, а также к последующим затратам на его приращение, частичную замену или обслуживание.

19.

В параграфах 25-32 рассматриваются вопросы применения критериев признания к отдельно приобретенным нематериальным активам, а в параграфах 33-43 идет речь об их применении к нематериальным активам, приобретенным при объединении предприятий. В параграфах 44 рассматриваются вопросы первоначальной оценки нематериальных активов, приобретенных через государственную субсидию, в параграфах 45-47 - вопросы обмена нематериальных активов, а в параграфах 48-50 - вопросы учета внутренне созданной деловой репутации. Параграфы 51-67 посвящены вопросам первоначального признания и оценки внутренне произведенных нематериальных активов.

20.

Природа нематериальных активов такова, что во многих случаях приращение или частичная замена подобных активов не производится. Соответственно, большинство последующих затрат, скорее всего, будет обеспечивать ожидаемые экономические выгоды, заключенные в существующем нематериальном активе, не отвечая при этом определению нематериального актива и критериям признания, содержащимся в настоящем Стандарте. Кроме того, зачастую бывает трудно отнести последующие затраты непосредственно на конкретный нематериальный актив, а не на предприятие в целом. Таким образом, последующие затраты - понесенные после первоначального признания приобретенного нематериального актива или после завершения внутреннего производства нематериального актива - лишь в редких случаях признаются в балансовой стоимости актива. Согласно параграфу 63, последующие затраты на торговые марки, титульные данные, издательские права, списки клиентов и аналогичные по сути статьи (как купленные вовне, так и внутренне созданные) всегда признаются в прибыли или убытке по мере их понесения. Это является следствием того, что такие затраты нельзя отличить от затрат на развития предприятия в целом.

21.	Нематериальный актив должен признаваться, если и только если:

(a)

вероятно, что будущие экономические выгоды, относящиеся к этому активу, будут поступать в организацию;

и

(b)

себестоимость актива поддается надежной оценке.

22.	Организация должна оценить вероятность будущих экономических выгод, используя обоснованные и подкрепляемые допущения, отражающие наилучшую оценку администрацией набора экономических условий, которые будут существовать на протяжении срока полезной службы актива.

23.	Организация должна использовать профессиональные суждения для оценки степени определенности, связываемой с поступлением будущих экономических выгод от использования актива, исходя из данных, имеющихся на дату первоначального признания, и отдавая приоритет данным из внешних источников.

24.	Нематериальный актив должен первоначально оцениваться по себестоимости.

[*127]

Отдельное приобретение

25.

Как правило, цена, которую платит организация при отдельном приобретении нематериального актива, отражает ожидания относительно вероятности поступления в эту организацию будущих экономических выгод, заключенных в данном активе. Иными словами, эффект вероятности отражается в себестоимости актива. Соответственно, применительно к отдельно приобретенным нематериальным активам, установленный параграфом 21(a) критерий вероятности для признания всегда считается выполненным.

[*Данный параграф был изъят Международным стандартом IFRS 2. Это изъятие применяется в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2005 г. или после этой даты. Текст изменений.]

26.	Наряду с этим, себестоимость отдельно приобретенного нематериального актива, как правило, поддается достоверной оценке. Это именно так, когда возмещение при покупке предоставляется в форме денежных средств или других денежных активов.

27.	Себестоимость отдельно приобретенного нематериального актива включает:

(a)

его покупную цену, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, после вычета торговых скидок;

и

(b)

любые прямые затраты по приведению актива в рабочее состояние для использования по назначению.

28.	Примерами прямых затрат являются:

(a)

затраты на вознаграждения работникам (согласно определению в Международном стандарте IAS 19 «Вознаграждения работникам»), возникающие непосредственно в связи с приведением актива в его рабочее состояние;

(b)

затраты на оплату профессиональных услуг, возникающие непосредственно в связи с приведением актива в его рабочее состояние;

и

(c)

затраты на проверку надлежащей работы актива.

29.	Ниже приведены примеры затрат, не являющихся частью себестоимости нематериального актива:

(a)

затраты на внедрение нового продукта или услуги (включая затраты на рекламу и продвижение продукции);

(b)

затраты на ведение хозяйственной деятельности на новом месте или с новой категорией клиентов (включая затраты на подготовку и обучение персонала);

и

(c)

административные и другие общие накладные затраты.

30.

Признание затрат в балансовой стоимости нематериального актива прекращается, когда актив приведен в состояние, пригодное для использования в соответствии с намерениями руководства. Таким образом, затраты, понесенные при использовании или передислокации нематериального актива, не включаются в его балансовую стоимость. Например, следующие затраты не включаются в балансовую стоимость нематериального актива:

(a)

затраты, понесенные в период, когда актив, пригодный к использованию в соответствии с намерениями руководства, еще не используется;

и

(b)

первичные операционные убытки, например, понесенные в период формирования спроса на результат работы актива.

31.

[*128] Некоторые операции происходят в связи с разработкой нематериального актива, но не являются обязательными для приведения этого актива в состояние, пригодное для его использования в соответствии с намерениями руководства. Эти сопутствующие операции могут осуществляться до или в течение периода разработки. Поскольку сопутствующие операции не являются необходимыми для приведения актива в состояние, пригодное для его использования в соответствии с намерениями руководства, доход и связанные с сопутствующими операциями расходы подлежат признанию непосредственно в прибыли или убытке и включению в соответствующие категории доходов и расходов.

32.

Если платеж за нематериальный актив откладывается на период, превышающий обычные условия кредитования, его себестоимость равна цене покупки в эквиваленте денежных средств. Разность между этой величиной и суммарными выплатами признается как расходы на выплату процентов на протяжении периода кредитования, если только она не капитализируется в соответствии с порядком учета на основе капитализации, предусмотренным в Международном стандарте IAS 23 «Затраты по займам».

Приобретение как часть объединения предприятий

33.

Согласно Международному стандарту IFRS 3 «Объединения предприятий», если нематериальный актив приобретается при объединении предприятий, себестоимость такого нематериального актива равна его справедливой стоимости на дату приобретения. Справедливая стоимость нематериального актива отражает рыночные ожидания относительно вероятности поступления в организацию будущих экономических выгод, заключенных в этом активе. Иными словами, эффект вероятности отражается в оценке справедливой стоимости такого нематериального актива. Соответственно, в отношении нематериальных активов, приобретенных при объединении предприятий, установленный параграфом 21(a) критерий вероятности для признания всегда считается выполненным.

34.

Таким образом, в соответствии с настоящим Стандартом и IFRS 3, на дату приобретения организация-покупатель признает нематериальный актив приобретаемой стороны отдельно от деловой репутации, при условии, что справедливая стоимость этого актива поддается достоверной оценке, вне зависимости от того, был ли признан данный актив приобретаемой стороной до объединения предприятий или нет. Это означает, что организация-покупатель признает в качестве актива отдельно от деловой репутации находящийся в процессе осуществления приобретаемой стороной проект исследований и разработок, если данный проект отвечает определению нематериального актива, а его справедливая стоимость может быть достоверно оценена. Находящийся в процессе осуществления приобретаемой стороной проект исследований и разработок отвечает определению нематериального актива, когда он:

(a)

отвечает определению актива;

и

(b)

является идентифицируемым, т.е. является отделяемым или возникает из договорных или других юридических прав.

Оценка справедливой стоимости нематериального актива,
приобретенного при объединении предприятий

35.

Справедливая стоимость приобретенных при объединении предприятий нематериальных активов, как правило, может быть оценена с такой степенью достоверности, которая достаточна для признания ее отдельно от деловой репутации. Когда, применительно к расчетам, используемым при оценке справедливой стоимости нематериального актива, существует диапазон возможных результатов с различными вероятностями, такая неопределенность учитывается при оценке справедливой стоимости данного актива, но не является свидетельством невозможности достоверной оценки справедливой стоимости. Если приобретенный при объединении предприятий нематериальный актив имеет определенный срок полезной службы, существует опровержимое допущение возможности достоверной оценки его справедливой стоимости.

36.

Приобретенный при объединении предприятий нематериальный актив может быть отделяемым, но только вместе со связанным с ним материальным или нематериальным активом. Например, права на издание журнала нельзя продать отдельно от соответствующей базы данных подписчиков, или товарный знак минеральной воды, связанный с конкретным водным источником, не может быть продан отдельно от самого источника. В подобных случаях организация-покупатель признает группу активов как единый актив отдельно от деловой репутации, если индивидуальные значения справедливой стоимости активов в этой группе не поддаются достоверной оценке.

37.

[*129] Аналогичным образом, термины „торговая марка" и „торговое наименование" часто используются как синонимы товарных и других знаков. Правда, первые из перечисленных выше терминов представляют собой общие рыночные термины, которые, как правило, применяются в отношении группы дополняющих активов, таких как товарный знак (или знак обслуживания) и его соответствующего торгового наименования, формулы, состава и технологического содержания. Организация-покупатель признает в качестве единого актива группу дополняющих нематериальных активов, которые составляют торговую марку, если индивидуальные значения справедливой стоимости дополняющих активов не поддаются достоверной оценке. Если индивидуальные значения справедливой стоимости дополняющих активов могут быть достоверно оценены, организация-покупатель вправе признать их как единый актив, при условии, что эти индивидуальные активы имеют схожие сроки полезной службы.

38.	Справедливая стоимость приобретенного при объединении предприятий нематериального актива не может быть достоверно оценена только в том случае, когда такой нематериальный актив возникает из юридических или договорных прав и, либо:

(a)

не является отделяемым;

или

(b)

является отделяемым, но в отсутствие предыдущего опыта или данных об операциях обмена с такими же или аналогичными активами, когда оценка справедливой стоимости зависит от неподдающихся измерению переменных величин.

39.

Котировочные рыночные цены на активном рынке обеспечивают наиболее достоверную основу для оценки справедливой стоимости нематериального актива (см. также параграф 78). Соответствующей рыночной ценой обычно является текущая цена покупателя. Если текущие цены покупателя недоступны, то основу для оценки справедливой стоимости может составить цена в самой последней аналогичной операции, при условии, что между датой операции и датой оценки справедливой стоимости актива не произошло значительных изменений в экономических условиях.

40.

Если для нематериального актива нет активного рынка, его справедливая стоимость равна сумме, которую организация уплатила бы за этот актив на дату приобретения при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами на основании наилучшей имеющейся информации. При определении этой суммы организация учитывает итоги недавних операций по аналогичным активам.

41.

Организации, которые вовлечены в регулярные покупки и продажи уникальных нематериальных активов, могли разработать методы опосредованной оценки их справедливых стоимостей. Эти методы могут применяться для первоначальной оценки нематериального актива, приобретенного при объединении предприятий, если их целью является оценка справедливой стоимости и если они отражают текущие операции и практику в отрасли, к которой принадлежит данный актив. Данные методы включают, когда это уместно:

(a)

применение отражающих текущие рыночные сделки кратных чисел к определенным индикаторам, обеспечивающим прибыльность активов (таким как выручка, доли рынка, операционная прибыль), или к потоку роялти, который может быть получен от передачи нематериального актива по лицензии другой стороне в рамках сделки между независимыми друг от друга сторонами (например, с использованием метода „освобождения от роялти");

или

(b)

дисконтирование предполагаемых будущих чистых денежных потоков от данного актива.

Последующие затраты на приобретенный проект
исследований и разработок, находящийся в процессе осуществления

42.	Затраты на исследования или разработки, которые:

(a)

относятся к находящемуся в процессе осуществления проекту в области исследований или разработок, приобретенному отдельно или при объединении предприятий и признанному в качестве нематериального актива;

и

(b)

понесены после приобретения такого проекта,

подлежат учету в соответствии с параграфами 54-62.

43.	[*130] Применение требований параграфов 54-62 означает, что последующие затраты на находящийся в процессе осуществления проект в области исследований или разработок, приобретенный отдельно или при объединении предприятий и признанный в качестве нематериального актива:

(a)

при понесении признаются как расход, если являются затратами на исследования;

(b)

при понесении признаются как расход, если являются затратами на разработки, не удовлетворяющими критериям признания в качестве нематериального актива, установленным в параграфе 57;

и

(c)

прибавляются к балансовой стоимости приобретенного при объединении предприятий проект в области исследований или разработок, если являются затратами на разработки, удовлетворяющими критериям признания, установленным в параграфе 57.

Приобретение через государственную субсидию

44.

В некоторых случаях нематериальный актив может быть получен бесплатно или за номинальное возмещение, через государственную субсидию. Это может происходить, когда государство передает или распределяет организации такие нематериальные активы, как права посадки в аэропорту, лицензии на радио- и телевещание, импортные лицензии или квоты, или права на доступ к другим ограниченным ресурсам. В соответствии с Международным стандартом IAS 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи», организация вправе первоначально признать и нематериальный актив, и субсидию по справедливой стоимости. Если организация предпочтет не признавать первоначально актив по справедливой стоимости, она признает его первоначально по номинальной сумме (согласно другому порядку учета, разрешенному Международным стандартом IAS 20), плюс любые затраты, непосредственно относимые на подготовку актива к использованию по предназначению.

Обмены активами

45.

Один или более нематериальных активов могут быть приобретены в обмен на неденежный актив или активы, либо на комбинацию денежных и неденежных активов. Высказанные ниже соображения касаются не только обмена одного неденежного актива на другой, но и всех обменов, о которых шла речь в предыдущем предложении. Первоначальная стоимость такого нематериального актива оценивается по справедливой стоимости, за исключением случаев, когда (а) операция обмена не имеет коммерческого содержания, или (b) справедливая стоимость и полученного, и переданного актива не поддается достоверной оценке. Приобретенный актив оценивается именно таким образом, даже если организация не может немедленно прекратить признание переданного актива. Если приобретенный актив не оценивается по справедливой стоимости, его первоначальная стоимость определяется по балансовой стоимости переданного актива.

46.	Организация определяет наличие в операции обмена коммерческого содержания по степени ожидаемого изменения своих будущих потоков денежных средств в результате совершения данной операции. Операция обмена имеет коммерческое содержание, если:

(a)

конфигурация (т.е. риск, сроки и сумма) проистекающих от полученного актива денежных потоков отличается от конфигурации денежных потоков, проистекающих от переданного актива;

или

(b)

специфичная для организации стоимость той части ее деятельности, на которую влияет данная операция, изменяется в результате обмена;

и

(c)

разница в (a) или (b) составляет значительную величину по сравнению со справедливой стоимостью активов, ставших предметом обмена.

В целях определения наличия коммерческого содержания в операции обмена, специфичная для организации стоимость той части ее деятельности, на которую влияет данная операция, должна отражать посленалоговые потоки денежных средств. Результаты такого анализа могут прояснить положение вещей без детальных расчетов со стороны организации.

47.

[*131] Параграф 21(b) определяет, что условием признания нематериального актива является возможность достоверной оценки его себестоимости. Справедливая стоимость нематериального актива, для которого отсутствуют сопоставимые рыночные операции, поддается достоверной оценке, если (a) вариативность диапазона обоснованных оценок справедливой стоимости применительно к данному активу не является значительной, или (b) вероятности различных оценок внутри этого диапазона могут быть обоснованно определены и использованы при оценке справедливой стоимости. Если организация способна достоверно определить справедливую стоимость либо полученного, либо переданного актива, то для определения первоначальной стоимости используется справедливая стоимость переданного актива, кроме случаев, когда справедливая стоимость полученного актива представляется более очевидной.

Внутренне созданная деловая репутация

48.	Внутренне созданная деловая репутация не подлежит признанию в качестве актива.

49.

В некоторых случаях создание будущих экономических выгод связано с понесением затрат, но это не приводит к созданию нематериального актива, удовлетворяющего критериям признания, которые установлены настоящим Стандартом. Такие затраты во многих случаях характеризуются как способствующие созданию деловой репутации внутри организации. Внутренне созданная деловая репутация не подлежит признанию в качестве актива, поскольку не является идентифицируемым ресурсом (т.е. не может быть отделена и не возникает из договорных или юридических прав), который контролируется организацией и может быть достоверно оценен по себестоимости.

50.	Различия между рыночной стоимостью организации и балансовой стоимостью ее идентифицируемых чистых активов всегда содержат в себе ряд факторов, влияющих на стоимость организации. Правда, такие различия не характеризуют стоимость нематериальных активов, контролируемых этой организацией.

Внутренне созданные нематериальные активы

51.	Иногда бывает трудно оценить, подлежат ли признанию внутренне созданные нематериальные активы или нет, и причиной тому являются проблемы с:

(a)

определением наличия идентифицируемого актива, который будет создавать ожидаемые экономические выгоды;

и

(b)

определением достоверного значения себестоимости такого актива. В некоторых случаях себестоимость создания нематериального актива внутри организации нельзя отличить от себестоимости поддержания или усиления внутренне созданной деловой репутации организации или повседневной деятельности.

Соответственно, наряду с выполнением общих требований к признанию и первоначальной оценке нематериального актива, организация должна применять требования и рекомендации параграфов 52-67 ко всем внутренне созданным нематериальным активам.

52.	Для того чтобы определить, удовлетворяет ли внутренне созданный нематериальный актив критериям признания, организация подразделяет процесс создания актива на:

(a)

стадию исследований;

и

(b)

стадию разработок.

Терминам „исследования" и „разработки" даны определения, однако для целей настоящего Стандарта, терминам „стадия исследований" и „стадия разработки" придается более широкое значение.

53.	Если организация не может разграничить стадию исследований и стадию разработок в рамках внутреннего проекта по созданию нематериального актива, она учитывает затраты на такой проект так, как если бы они были понесены только в связи со стадий исследований.

[*132]

Стадия исследований

54.	Ни один нематериальный актив, возникающий из исследований (или стадии исследований в рамках внутреннего проекта) не подлежит признанию. Затраты на исследования (или на стадию исследований в рамках внутреннего проекта) должны признаваться как расход на момент их понесения.

55.	При осуществлении стадии исследований в рамках внутреннего проекта, организация не может продемонстрировать наличие нематериального актива, который будет генерировать вероятные экономические выгоды. Соответственно, такие затраты подлежат признанию на момент их понесения.

56.	Примерами исследовательской деятельности являются:

(a)

деятельность, направленная на получение новых знаний;

(b)

поиск, оценка и окончательный отбор областей применения результатов исследований или других знаний;

(c)

поиск альтернативы материалам, устройствам, продуктам, процессам, системам или услугам;

и

(d)

формулирование, конструирование, оценка и окончательный отбор возможных альтернатив новым или улучшенным материалам, устройствам, продуктам, процессам, системам или услугам.

Стадия разработки

57.	Нематериальный актив, возникающий из разработок (или из стадии разработок в рамках внутреннего проекта) подлежит признанию тогда, и только тогда, когда организация может продемонстрировать все из следующего:

(a)

техническую осуществимость создания нематериального актива так, чтобы он был доступен для использования или продажи.

(b)

свое намерение создать нематериальный актив и использовать или продать его.

(c)

свою способность использовать или продать нематериальный актив.

(d)

то, как нематериальный актив будет создавать вероятные экономические выгоды. Среди прочего, организация должна продемонстрировать наличие рынка для результатов нематериального актива или самого нематериального актива, или, если предполагается его внутреннее использование, полезность такого нематериального актива.

(e)

доступность достаточных технических, финансовых и других ресурсов для завершения разработки и для использования или продажи нематериального актива.

(f)

способность надежно оценить затраты, относящиеся к нематериальному активу в ходе его разработки.

58.

На стадии разработок в рамках внутреннего проекта организация может, в некоторых случаях, установить нематериальный актив и продемонстрировать, что этот актив будет создавать вероятные экономические выгоды. Это происходит из-за большей продвинутости стадии разработок проекта по сравнению со стадией исследований.

59.	[*133] Примеры деятельности по разработке включают:

(a)

проектирование, конструирование и тестирование допроизводственных образцов и моделей;

(b)

проектирование инструментов, шаблонов, форм и штампов, включающих новую технологию;

(c)

проектирование, конструирование и эксплуатация опытной установки, которая по экономическим масштабам не подходит для коммерческого производства;

и

(d)

проектирование, конструирование и тестирование выбранных альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг.

60.

Для демонстрации того, как нематериальный актив будет создавать вероятные будущие экономические выгоды, организация оценивает экономические выгоды, которые будут получены от актива, применяя принципы, установленные Международным стандартом IAS 36 «Обесценение активов». Если актив будет создавать экономические выгоды только в сочетании с другими активами, организация применяет концепцию генерирующей единицы, установленную Международным стандартом IAS 36.

61.

Доступность ресурсов для завершения, использования и получения выгод от нематериального актива может быть продемонстрирована, например, бизнес-планом, показывающим необходимые технические, финансовые и другие ресурсы и способность организации обеспечить наличие эти ресурсов. В определенных случаях организация демонстрирует доступность внешнего финансирования, заручаясь свидетельством готовности кредитора финансировать этот план.

62.

Во многих случаях система калькуляции себестоимости в организации способна обеспечить достоверную оценку себестоимости создания нематериального актива внутри этой организации, например, в случае заработной платы и других затрат, понесенных для получения авторских прав или лицензий, или разработки компьютерного программного обеспечения.

63.	Внутренне созданные торговые марки, титульные данные, издательские права, списки клиентов и аналогичные по сути статьи не подлежат признанию в качестве нематериальных активов.

64.	Затраты на внутренне созданные торговые марки, титульные данные, издательские права, списки клиентов и аналогичные по сути статьи нельзя отличить от затрат на развитие организации в целом. Соответственно, такие статьи не подлежат признанию в качестве нематериальных активов.

Себестоимость внутренне созданного нематериального актива

65.

Себестоимость внутренне созданного нематериального актива для целей параграфа 24 представляет собой сумму затрат, понесенных с даты, начиная с которой нематериальный актив впервые отвечает критериям, установленных параграфами 21, 22 и 57. Параграф 71 запрещает восстановление затрат, ранее признанных как расход.

66.	Себестоимость внутренне созданного нематериального актива включает все прямые затраты, необходимые для создания, производства и подготовки актива к использованию в соответствии с намерениями руководства. Примерами прямых затрат являются:

(a)

затраты на материалы и услуги, использованные или потребленные при создании нематериального актива;

(b)

затраты на вознаграждения работникам (согласно определению в Международном стандарте IAS 19 «Вознаграждения работникам»), возникающие в связи с созданием нематериального актива;

(c)

[*134] пошлина за регистрацию юридического права;

и

(d)

амортизация патентов и лицензий, использованных для создания нематериального актива.

IAS 23 «Затраты по займам» устанавливает критерии для признания процента как элемента первоначальной стоимости внутренне созданного нематериального актива.

67.	Указанное ниже не входит в состав себестоимости внутренне созданного нематериального актива:

(a)

торговые, административные и прочие общие накладные расходы, кроме тех, которые могут быть непосредственно отнесены на подготовку актива к использованию;

(b)

конкретные неэффективности и первоначальные операционные убытки, имевшие место до достижения плановых показателей актива;

и

(c)

затраты на подготовку персонала к эксплуатации актива.

Пример, иллюстрирующий параграф 65

Организация разрабатывает новый производственный процесс. В течение 20X5 г. понесенные затраты составили 1,000 у.е.1из которых затраты в сумме 900 у.е. были понесены до 1 декабря 20X5 г., а 100 у.е. - в период между 1 декабря и 31 декабря 20X5 г. Организация способна продемонстрировать, что на 1 декабря 20Х5 г. производственный процесс соответствовал критериям признания в качестве нематериального  актива. Возмещаемая сумма ноу-хау, воплощенного в процессе (включая будущее выбытие денежных средств, необходимых для завершения процесса чтобы он стал доступен для использования), оценена в 500 у.е.

В конце 20Х5 г. производственный процесс признан в качестве нематериального актива с себестоимостью 100 у.е. (затраты, понесенные с той даты, когда стали удовлетворяться критерии признания, т.е. с 1 декабря 20X5 г). Затраты в сумме 900 у.е., понесенные до 1 декабря 20Х5 г., признаются как расход из-за того, что до 1 декабря 20Х5 г. критерии признания не соблюдались. Эти затраты не формируют часть себестоимости производственного процесса, признанной в балансе.

В течение 20Х6 г. понесены затраты в размере 2,000 у.е. В конце 20Х6 г. возмещаемая сумма ноу-хау, заключенного в процессе (включая будущее выбытие денежных средств на завершение процесса перед тем, как он станет доступным для применения) оценивается в 1,900 у.е.

В конце 20Х6 г. себестоимость производственного процесса составляет 2,100 у.е. (100 у.е. затрат, признанных в конце 20X5 г., плюс 2,000 у.е. затрат, признанных в 20X6 г.). Организация признает убыток от обесценения, равный 200 у.е., до его понесения, для корректировки балансовой суммы процесса (2,100 у.е.) до его возмещаемой суммы (1,900 у.е). Этот убыток от обесценения будет восстановлен в последующем периоде при условии соблюдении содержащихся в Международном стандарте IAS 36 требований о восстановлении убытка от обесценения.

1В настоящем Стандарте денежные суммы выражены в „условных единицах" (у.е).

ПРИЗНАНИЕ РАСХОДА

68.	Затраты на нематериальный актив подлежат признанию в качестве расхода при их понесении, кроме случаев когда:

(a)

они формируют часть себестоимости нематериального актива, который отвечает критериям признания (см. параграфы 18 - 67);

или

(b)

статья приобретается при объединении предприятий и не может быть признана как нематериальный актив. В этих случаях затраты (включенные в стоимость объединения предприятий) должны составлять часть суммы, относимой на деловую репутацию на дату приобретения (см. IFRS 3 «Объединения предприятий»).

69.

[*135] В некоторых случаях затраты производятся для обеспечения будущих экономических выгод в пользу организации, но при этом не приобретается или не создается какой-либо нематериальный или другой актив, который может быть признан. В этих случаях затраты признаются в качестве расхода, когда они были произведены. Например, за исключением случаев, когда расходы на исследования формируют часть стоимости объединения предприятий, они подлежат признанию в качестве расхода на момент их понесения (см. параграф 54). Другие примеры затрат, которые признаются как расходы при их понесении, включают:

(a)

затраты на пусковые работы, кроме тех, которые включаются в себестоимость статей основных средств согласно Международному стандарту IAS 16 «Основные средства». Затраты на пусковые работы могут состоять из учредительских расходов, таких как затраты на юристов и секретариат, понесенные при учреждении юридического лица, затраты на открытие нового оборудования или предприятия (т.е. предпусковые затраты) или затраты на открытие новых операций или ввод новых продуктов или процессов (т.е. предоперационные затраты).

(b)

затраты на подготовку персонала.

(c)

затраты на рекламу и продвижение продукции.

(d)

затраты на передислокацию или реорганизацию части или всей организации.

70.	Параграф 68 не запрещает признание предварительной оплаты в качестве актива, когда оплата за поставку товаров или услуг произведена перед поставкой товаров или предоставлением услуг.

Прошлые расходы, не подлежащие признанию в качестве актива

71.	Затраты на нематериальный актив, который был первоначально признан в качестве расхода, не подлежат признанию как часть себестоимости нематериального актива на более позднюю дату.

ОЦЕНКА ПОСЛЕ ПРИЗНАНИЯ

72.

Организация должна выбрать либо модель учета по себестоимости, предусмотренную параграфом 74, либо модель переоценки, предусмотренную параграфом 75 в качестве своей учетной политики. Если нематериальный актив учитывается по модели переоценки, то и все другие активы в этом классе должны учитываться по этой модели, кроме случаев, когда для таких активов отсутствует активный рынок.

73.

Класс нематериальных активов представляет собой группу активов, схожих по характеру и применению в операциях организации. Переоценка внутри класса нематериальных активов производится одновременно с целью исключения возможности избирательной переоценки активов и соответствующего представления в финансовой отчетности сумм, представляющих собой смешение себестоимостей и переоцененных стоимостей на разные даты.

Модель учета по себестоимости

74.	После первоначального признания нематериальный актив должен учитываться по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и любых накопленных убытков от обесценения.

Модель переоценки

75.

После первоначального признания нематериальный актив должен учитываться по переоцененной сумме, которая представляет собой его справедливую стоимость на дату переоценки минус любая последующая накопленная амортизация и любые последующие накопленные убытки от обесценения. Для целей переоценки, согласно настоящему Стандарту, справедливая стоимость должна определяться со ссылкой на активный рынок. Переоценки должны проводиться достаточно регулярно во избежание существенного отличия балансовой стоимости актива от его справедливой стоимости.

76.	[*136] Модель переоценки не допускает:

(a)

переоценку нематериальных активов, которые не были ранее признаны как активы;

или

(b)

первоначальное признание нематериальных активов в суммах, отличающихся от их себестоимости.

77.

Модель переоценки применяется после того, как актив был первоначально признан по себестоимости. Однако, если только часть себестоимости нематериального актива признается в качестве актива из-за того, что актив не отвечал критериям признания до прохождения части процесса (см. параграф 65), модель переоценки может применяться ко всему этому активу. Кроме того, модель переоценки может применяться к нематериальному активу, полученному через государственную субсидию и признанному по номинальной сумме (см. параграф 44).

78.

Применительно к нематериальному активу, наличие активного рынка с описанными в параграфе 8 характеристиками представляет собой редкое, но, тем не менее, возможное явление. Например, в некоторых юрисдикциях может существовать активный рынок для свободно обращающихся разрешений на перевозку пассажиров, рыбную ловлю, производственные квоты. Однако активный рынок не может существовать для торговых марок, титульных данных, прав на издание музыки и кинофильмов, патентов или товарных знаков, поскольку все эти активы являются уникальными. Кроме того, хотя нематериальные активы являются предметом покупки и продажи, между индивидуальными покупателями и заключаются договоры, а сделки происходят довольно редко. По этим причинам, уплаченная за один актив цена не может служить достаточным подтверждением справедливой стоимости другого актива. Более того, информация о ценах зачастую носит закрытый характер.

79.

То, насколько часто производятся переоценки, зависит от волатильности справедливых стоимостей переоцениваемых нематериальных активов. Если справедливая стоимость переоцененного актива существенно отличается от его балансовой стоимости, необходима дополнительная переоценка. Справедливая стоимость некоторых нематериальных активов может претерпевать значительные и волатильные изменения, что делает необходимой их ежегодную переоценку. Такие частые переоценки не нужны для нематериальных активов, справедливая стоимость которых претерпевает лишь незначительные изменения.

80.	Если нематериальный актив переоценивается, то любая накопленная амортизация на дату переоценки либо:

(a)

пересчитывается заново пропорционально изменению валовой балансовой стоимости актива с тем, что после переоценки балансовая стоимость актива была равна его переоцененной стоимости; или

(b)

элиминируется против валовой балансовой стоимости, а чистая величина пересчитывается до переоцененной величины актива.

81.	Если нематериальный актив, принадлежащий к классу переоцениваемых нематериальных активов, не может быть переоценен из-за того, что для этого актива не существует активного рынка, такой актив должен учитываться по его себестоимости за вычетом любой накопленной амортизации и убытков от обесценения.

82.

Если справедливая стоимость переоцениваемого нематериального актива более не может быть определена по ссылке на активный рынок, балансовой суммой актива должна быть его переоцененная величина на дату последней переоценки со ссылкой на активный рынок за вычетом любой последующей накопленной амортизации и любых последующих накопленных убытков от обесценения.

83.	Тот факт, что активный рынок более не существует для переоцененного нематериального актива является признаком возможного обесценения актива и указывает на необходимость его тестирования согласно Международному стандарту IAS 36 «Обесценение активов».

84.	Если справедливая стоимость актива может быть определена со ссылкой на активный рынок на последующую дату оценки, то модель переоценки применяется с этой даты.

85.

[*137] Если балансовая сумма нематериального актива повышается в результате переоценки, то это увеличение должно отражаться непосредственно в капитале под заголовком „прирост от переоценки". Однако, это увеличение подлежит признанию в прибыли или убытке в той степени, в которой оно реверсирует убыток от переоценки по тому же активу, ранее признанный в прибыли или убытке.

86.

Если балансовая стоимость нематериального актива уменьшилась в результате переоценки, то такое уменьшение подлежит признанию в прибыли или убытке. Однако убыток от переоценки должен дебетоваться непосредственно на капитал под заголовком „прирост от переоценки" при наличии любого кредитового сальдо в приросте от переоценки в отношении того же самого актива.

87.

Накопленный в результате переоценки прирост, включенный в капитал, может, после его реализации, быть перенесен непосредственно на счет нераспределенной прибыли. Вся сумма прироста стоимости от переоценки может быть реализована при изъятии из обращения или выбытии актива. Однако, часть этой суммы может быть реализована в процессе использования актива организацией; в таком случае реализованной величиной прироста стоимости от переоценки является разница между амортизацией, основанной на переоцененной сумме актива, и амортизацией, которая была бы признана на основе фактической стоимости приобретения актива. Перенесение прироста стоимости от переоценки на счет нераспределенной прибыли не отражается в отчете о прибылях и убытках.

СРОК ПОЛЕЗНОЙ СЛУЖБЫ

88.

Организация обязана определить, является ли срок полезной службы актива определенным или неопределенным, и, в первом случае установить продолжительность или количество единиц производства или аналогичных единиц, составляющих этот срок. Организации надлежит рассматривать нематериальный актив как имеющий неопределенный срок полезной службы, если анализ всех соответствующих факторов указывает на отсутствие предвидимого предела у периода, в течение которого, как ожидается, данный актив будет генерировать чистые притоки денежных средств в эту организацию.

89.

Основой для учета нематериального актива является срок его полезной службы. Нематериальный актив с определенным сроком полезной службы амортизируется (см. параграфы 97-106), а нематериальный актив с неопределенным сроком полезной службы не амортизируется (см. параграфы 107-110). Демонстрационные примеры, которыми снабжен настоящий Стандарт, иллюстрируют, как определяется срок полезной службы различных нематериальных активов, и как, исходя из полученных результатов, затем учитываются такие активы.

90.	При определении срока полезной службы нематериального актива принимается во внимание множество факторов, включая:

(a)

предполагаемое использование актива организацией, а также способность другой группы менеджеров эффективно управлять этим активом;

(b)

типичный жизненный цикл для актива и публичную информацию об оценках сроков полезной службы аналогичных активов, которые используются аналогичным образом;

(c)

технические, технологические, коммерческие или другие типы устаревания;

(d)

стабильность отрасли, в которой задействуется актив, и изменения в рыночном спросе на товары или услуги, получаемые от актива;

(e)

предполагаемые действия конкурентов или потенциальных конкурентов;

(f)

уровень затрат на поддержание и обслуживание актива, необходимый для получения будущих экономических выгод от актива, а также возможности и намерения организации по достижению такого уровня затрат;

(g)

период контроля над активом и юридические или аналогичные ограничения на использование актива, такие как даты истечения соответствующих договоров аренды;

и

(h)

зависит ли срок полезной службы актива от сроков полезной службы других активов организации.

91.

[*138] Термин „неопределенный" не означает „бессрочный". Срок полезной службы нематериального актива отражает только такой уровень будущих затрат на поддержание и обслуживание актива, который требуется для сохранения показателей работы актива, определенных при оценке срока его полезной службы, а также способность и намерение организации достичь именно такого уровня. Вывод о том, что срок полезной службы нематериального актива является неопределенным, не должен зависеть от планируемых будущих затрат сверх тех, которые требуются для сохранения показателей работы актива.

92.	Ввиду быстрых изменений, которые происходят в области технологий, компьютерное программное обеспечение и многие другие нематериальные активы подвержены технологическому устареванию. Поэтому вероятно, что срок их полезной службы будет коротким.

93.	Срок полезной службы нематериального актива может быть и очень продолжительным, и даже неограниченным. Наличие неопределенности оправдывает осмотрительность, которую следует проявлять при оценке срока полезной службы нематериального актива, но не выбор нереалистично короткого срока.

94.

Срок полезной службы нематериального актива, возникающего из договорных или иных юридических прав, не должен превышать периода действия таких прав, но может быть короче, в зависимости от продолжительности периода, в течение которого организация рассчитывает использовать актив. Если договорные или другие юридические права передаются на ограниченный срок, который может быть возобновлен, то срок полезной службы нематериального актива должен включать возобновленный период (периоды) только при наличии свидетельств о том, что возобновление будет осуществлено организацией без существенных издержек.

95.

Могут иметь место как экономические, так и правовые факторы, влияющие на срок полезной службы нематериального актива. Экономические факторы определяют период, в течение которого организацией будут получены будущие экономические выгоды. Правовые факторы могут ограничивать период, в течение которого организация контролирует доступ к этим выгодам. Срок полезной службы представляет собой более короткий из периодов, определяемых указанными факторами.

96.	Наличие следующих факторов, помимо прочего, свидетельствует о том, что организация сможет возобновить договорные или другие юридические права без существенных издержек:

(a)

имеется свидетельство (возможно, основанное на прошлом опыте) того, что договорные или другие юридические права будут возобновлены; Если возобновление зависит от согласия третьей стороны, то необходимо подтверждение того, что третья сторона даст такое согласие;

(b)

имеется свидетельство того, что будут выполнены любые условия, необходимые для возобновления;

и

(c)

издержки, которые понесет организация в связи с возобновлением прав, не будут существенными по сравнению с будущими экономическими выгодами, которые, как ожидается, она получит от такого возобновления.

Если же связанные с возобновлением издержки оказываются значительными по сравнению с будущими экономическими выгодами, которые, как ожидается, получит организация от такого возобновления, то они, по сути дела, представляют собой стоимость приобретения нового нематериального актива на дату возобновления.

НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ С ОПРЕДЕЛЕННЫМ СРОКОМ
ПОЛЕЗНОЙ СЛУЖБЫ

Период и метод амортизации

[*Данный параграф был изменени Международным стандартом IFRS 5. Это изменение применяется в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2005 г. или после этой даты. Текст изменений .]

97.

Амортизируемая сумма нематериального актива с определенным сроком полезной службы должна распределяться на систематической основе на протяжении этого срока. Амортизация актива должна начинаться, когда он доступен для использования, т.е. когда местоположение и состояние актива обеспечивают его использование в соответствии с намерениями администрации. Амортизация актива должна прекращаться на более раннюю из двух дат: дату его классификации как предназначенного для продажи (или включения в группу выбытия, классифицированную как предназначенная для продажи), согласно Международному стандарту IFRS 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность», и дату прекращения его признания. Используемый метод начисления амортизации должен отражать график ожидаемого потребления организацией будущих экономических выгод. Если такой график не может быть надежно определен, то должен использоваться метод равномерного начисления. Амортизационное отчисление за каждый период подлежит признанию в прибыли или убытке, кроме случаев, когда другой Стандарт разрешает или требует включить его в балансовую стоимость другого актива.

98.

[*139] Для распределения амортизируемой стоимости актива на систематической основе на протяжении срока его полезной службы могут использоваться различные методы амортизации. К ним относятся метод равномерного начисления, метод уменьшаемого остатка и метод единиц производства. Метод, применяемый для актива, выбирается на основе расчетного графика потребления ожидаемых будущих экономических выгод, заключенных в активе, и применяется последовательно из периода в период, кроме случаев, когда происходит изменение в расчетном графике потребления этих будущих экономических выгод. При этом редко, если когда-либо, будет наличествовать убедительное свидетельство в пользу такого метода амортизации нематериальных активов с определенным сроком полезной службы, который привел бы к меньшей величине накопленной амортизации, чем при методе равномерного начисления.

99.

Амортизация, как правило, признается в отчете о прибылях и убытках. Но, иногда, заключенные в активе экономические выгоды поглощаются при производстве других активов. В этом случае амортизация составляет часть себестоимости другого актива и включается в его балансовую стоимость. Например, амортизация нематериальных активов, используемых в производственном процессе, включается в балансовую величину запасов (см. IAS 2 «Запасы).

Ликвидационная стоимость

100.	Ликвидационная стоимость нематериального актива с определенным сроком полезной службы должна приниматься равной нулю, за исключением случаев, когда:

(a)

имеется обязательство третьей стороны приобрести актив в конце его срока полезной службы;

или

(b)

существует активный рынок для актива и:

(i)

ликвидационная стоимость может быть определена путем ссылки на этот рынок;

и

(ii)

вероятно, что такой рынок будет существовать в конце срока полезной службы актива.

101.	Амортизируемая сумма актива с определенным сроком полезной службы определятся после вычета его ликвидационной стоимости. Ликвидационная стоимость, отличающаяся от нулевой, подразумевает, что организация ожидает продать нематериальный актив до конца срока его полезной службы.

102.

Оценка ликвидационной стоимости актива производится, исходя из суммы, возмещаемой за счет его продажи по преобладающей на дату оценки цене продажи схожего актива, который достиг конца срока полезной службы и который эксплуатировался в условиях, аналогичных тем, в которых будет использоваться данный актив. Ликвидационная стоимость пересматривается, по крайней мере, в конце каждого финансового года. Изменение ликвидационной стоимости актива отражается в учете как изменение в бухгалтерской оценке, согласно Международному стандарту IAS 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки.

103.

Ликвидационная стоимость нематериального актива может увеличиться до суммы, равной или превышающей его балансовую стоимость. Если это происходит, то амортизационное отчисление по данному активу равно нулю, если только его ликвидационная стоимость в последующем не становится меньше его балансовой стоимости.

Анализ периода и метода амортизации

104.

Период и метод амортизации нематериального актива с определенным сроком полезной службы подлежат анализу, по крайней мере, в конце каждого финансового года. Если расчетный срок полезной службы значительно отличается от прежних оценок, то период амортизации должен быть изменен соответственно. Если в расчетном графике потребления заключенных в активе будущих экономических выгод произошло изменение, то метод амортизации должен быть изменен для отражения такого изменения. Подобные изменения подлежат учету как изменения в бухгалтерских оценках, согласно Международному стандарту IAS 8.

105.	[*140] В течение срока службы нематериального актива может стать очевидным, что оценка срока его полезной службы является неправильной. Например, признание убытка от обесценения может указывать на то, что период амортизации требует изменения.

106.

С течением времени график ожидаемых к поступлению в организацию от нематериального актива будущих экономических выгод может измениться. Например, может стать очевидным, что целесообразно применять метод уменьшающегося остатка, а не метод равномерного начисления. Другим примером является случай, когда использование прав, предоставленных лицензией, отсрочивается до действия на другие компоненты бизнес-плана. В этом случае экономические выгоды, поступающие от актива, не могут быть получены до более поздних периодов.

НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ С НЕОПРЕДЕЛЕННЫМ СРОКОМ
ПОЛЕЗНОЙ СЛУЖБЫ

107.	Нематериальный актив с неопределенным сроком полезной службы не подлежит амортизации.

108.	Согласно Международному стандарту IAS 36 «Обесценение активов», организация обязана тестировать нематериальный актив с неопределенным сроком полезной службы на предмет обесценения путем сопоставления его возмещаемой суммы с его балансовой стоимостью

(a)

на ежегодной основе

и

(b)

всегда при наличии признака возможного обесценения нематериального актива.

Анализ оценки срока полезной службы

109.

Срок полезной службы неамортизируемого нематериального актива должен анализироваться в каждом периоде на предмет выяснения, продолжают ли события и обстоятельства обеспечивать правильность оценки, согласно которой данный актив имеет неопределенный срок полезной службы. В случае отрицательного ответа, изменение в оценке срока полезной службы с неопределенного на определенный подлежит отражению в учете как изменение в бухгалтерской оценке, согласно Международному стандарту IAS 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».

110.

В соответствии с Международным стандартом IAS 36, изменение оценки срока полезной службы нематериального актива с неопределенного на определенный свидетельствует о возможном обесценении данного актива. В результате, организация тестирует актив на предмет обесценения путем сопоставления его возмещаемой суммы, определенной в соответствии с Международным стандартом IAS 36, с его балансовой стоимостью, и признания любого превышения балансовой стоимости над возмещаемой суммой в качестве убытка от обесценения.

ВОЗМЕЩАЕМОСТЬ БАЛАНСОВОЙ СТОИМОСТИ - УБЫТКИ
ОТ ОБЕСЦЕНЕНИЯ

111.

Для того чтобы определить, имеет ли место обесценение актива, организация применяет IAS 36 «Обесценение активов». Этот Стандарт разъясняет, как организация проверяет балансовую стоимость своих активов, как она определяет возмещаемую стоимость актива, и когда она признает или реверсирует убыток от обесценения.

ПРЕКРАЩЕНИЕ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ И ВЫБЫТИЕ

112.	Признание нематериального актива подлежит прекращению:

(a)

по выбытии;

или

(b)

когда от его эксплуатации или выбытия не ожидается каких-либо будущих экономических выгод.

113.

[*141] Прибыль или убыток, возникающие в связи с прекращением признания нематериального актива, определяются как разность между чистыми поступлениями от выбытия (если таковые имеются) и балансовой стоимостью актива. Они подлежат признанию в отчете о прибылях и убытках при прекращении признания актива (кроме случаев, когда IAS 17 «Аренда» требует иного применительно к продаже с обратной арендой). Запрещается классифицировать прибыль в качестве выручки.

114.

Выбытие нематериального актива может происходить различными способами (например, путем продажи, заключения договора финансовой аренды или дарения). При определении даты выбытия такого актива организация применяет критерии Международного стандарта IAS 18 «Выручка» для признания выручки от продажи товаров. IAS 17 применяется к выбытию путем продажи с обратной арендой.

115.

Если, в соответствии с изложенным в параграфе 21 принципом признания, организация признает в балансовой стоимости актива стоимость замещения части нематериального актива, она должна прекратить признание балансовой стоимости замещенной части. Если организация не может определить балансовую стоимость замещенной части актива, она вправе использовать стоимость замещения в качестве показателя стоимости замещенной части на момент ее приобретения или внутреннего производства.

116.

Встречное удовлетворение к получению при выбытии нематериального актива первоначально признается по его справедливой стоимости. Если оплата за такой нематериальный актив отсрочена, полученное встречное удовлетворение первоначально признается по эквиваленту цены в денежном выражении. Разница между номинальной суммой встречного удовлетворения и эквивалентом цены в денежном выражении признается как процентная выручка в соответствии с Международным стандартом IAS 18, с учетом эффективной доходности возмещения к получению.

[*Данный параграф был изменен Международным стандартом IFRS 5. Это изменение применяется в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2005 г. или после этой даты. Текст изменений .]

117.

Амортизация нематериального актива с определенным сроком полезной службы не прекращается при прекращении использования данного актива, кроме случаев, когда такой актив полностью амортизирован или классифицирован как предназначенный для продажи (или включен в группу выбытия, классифицированную как предназначенная для продажи), согласно Международному стандарту IFRS 5.

РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ

Общие положения

118.	Для каждого класса нематериальных активов организация должна раскрывать следующую информацию, разграничивая внутренне созданные нематериальные активы и другие нематериальные активы:

(a)

является ли срок полезной службы неопределенным или определенным, и, в последнем случае, указывать срок полезной службы или примененные нормы амортизации;

(b)

методы амортизации, применявшиеся к нематериальным активам с определенным сроком полезной службы;

(c)

валовую балансовую стоимость и накопленную амортизацию (агрегированную с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода;

(d)

линейную статью (статьи) отчета о прибылях и убытках, в которую включена любая амортизация нематериальных активов;

(e)

сверку балансовой стоимости по состоянию на начало и конец периода, отражающую:

(i)

приращения, с раздельным указанием тех, которые получены от внутреннего развития, приобретены отдельно, и тех, которые получены через объединения предприятий;

[*Данный параграф был изменени Международным стандартом IFRS 5. Это изменение применяется в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2005 г. или после этой даты. Текст изменений .

(ii)

активы, классифицированные как предназначенные для продажи или включенные в группу выбытия, классифицированную как предназначенная для продажи, согласно Международному стандарту IFRS 5, а также другие выбытия;

(iii)

увеличения или уменьшения стоимости, возникающие в течение периода в результате переоценок согласно параграфам 75, 85 и 86, и убытков от обесценения, признанных или реверсированных непосредственно на счете капитала, согласно Международному стандарту IAS 36 «Обесценение активов» (если таковые имеются);

(iv)

[*142] убытки от обесценения, признанные в прибыли или убытке в течение периода в соответствии с Международным стандартом IAS 36 (если таковые имеются);

(v)

убытки от обесценения, реверсированные в прибыли или убытке в течение периода в соответствии с Международным стандартом IAS 36 (если таковые имеются);

(vi)

любую амортизацию, признанную в течение периода;

(vii)

чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете показателей финансовой отчетности в валюту представления, а также при пересчете зарубежной деятельности в валюту представления организации;

и

(viii)

другие изменения балансовой стоимости в течение периода.

119.	Класс нематериальных активов представляет собой группу активов, схожих по характеру и применению в операциях организации. Примерами отдельных классов могут быть:

(a)

названия торговых марок;

(b)

титульные данные и издательские права;

(c)

компьютерное программное обеспечение;

(d)

лицензии и франшизы;

(e)

авторские права, патенты и права на промышленную собственность, права на услуги и эксплуатацию;

(f)

рецепты, формулы, модели, чертежи и прототипы;

и

(g)

разрабатываемые нематериальные активы.

Указанные выше классы разбиваются на более мелкие (объединяются в более крупные) классы, если это способствует получению более уместной информации пользователями финансовой отчетности.

[*Данный параграф был изъят Международным стандартом IAS 8. Это изъятие применяется в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2005 г. или после этой даты. Текст изменений.]

120.	Организация раскрывает информацию об обесценившихся нематериальных активах в соответствии с Международным стандартом IAS 36 в дополнение к информации, требуемой параграфом 118(e)(iii)-(v).

121.

IAS 8 требует, чтобы организация раскрывала характер и величину изменения в бухгалтерской оценке, которое оказывает существенное воздействие в текущем периоде или, предположительно, будет оказывать существенное воздействие в последующих периодах. Такое раскрытие информации может проистекать из изменений:

(a)

оценки срока полезной службы нематериального актива;

(b)

метода амортизации;

или

(c)

ликвидационной стоимости.

122.	[*143] Организация также обязана раскрывать:

(a)

для нематериального актива, оцененного как имеющий неопределенный срок полезной службы - балансовую стоимость этого актива и данные, позволяющие считать, что срок его полезной службы не определен. Приводя такие данные, организация должна указать фактор (факторы), который сыграл существенную роль при определении срока полезной службы актива как неопределенного.

(b)

описание, балансовую стоимость и оставшийся амортизационный период любого отдельно взятого нематериального актива, имеющего существенное значение для финансовой отчетности организации.

(c)

для нематериальных активов, приобретенных через государственную субсидию и первоначально признанных по справедливой стоимости (см. параграф 44):

(i)

справедливую стоимость, первоначально признанную для этих активов;

(ii)

их балансовую стоимость;

и

(iii)

способ, посредством которого они оценивались после признания: по себестоимости или по методу переоценки.

(d)

наличие и балансовые стоимости нематериальных активов с ограниченным правовым титулом и балансовые величины нематериальных активов, заложенных в обеспечение обязательств.

(e)

величину контрактных обязательств по приобретению нематериальных активов.

123.	Указывая фактор (факторы), сыгравший существенную роль при определении полезного срока службы нематериального актива как неопределенного, организация должна принимать во внимание перечень таких факторов, содержащийся в параграфе 90.

Нематериальные активы, оцениваемые после признания по методу переоценки

124.	Если нематериальные активы отражаются в учете по переоцененной стоимости, организация должна раскрывать следующую информацию:

(a)

по классу нематериальных активов:

(i)

дата, по состоянию на которую проводилась переоценка;

(ii)

балансовую стоимость переоцененных нематериальных активов;

и

(iii)

балансовую стоимость, которая была бы признана, если бы переоцененный класс нематериальных активов оценивался после признания по себестоимости, как это предусмотрено параграфом 74;

(b)

величину прироста стоимости от переоценки, который относится к нематериальным активам в начале и в конце периода, с указанием изменений в ходе периода и любых ограничений на распределение остатка акционерам;

и

(c)

методы и значительные допущения, применявшиеся при расчете значений справедливой стоимости активов.

125.

В целях раскрытия информации может возникнуть необходимость в объединении классов переоцененных активов в более крупные классы. Однако, укрупнение классов нематериальных активов не производится, если это приведет к появлению внутри одного класса величин, оцененных и по затратному методу, и по методу переоценки.

[*144]

Затраты на исследования и разработки

126.	Организация обязана раскрывать общую сумму затрат на исследования и разработки, признанных как расход в течение периода.

127.	Затраты на исследования и разработки включают в себя все затраты, непосредственно относимые на деятельность в области исследований и разработок (см. параграфы 66 и 67, в которых указаны типы затрат, подлежащих включению, в целях выполнения требования параграфа 126) о раскрытии информации.

Другая информация

128.	Приветствуется, но не требуется раскрытие организацией следующей информации:

(a)

описание любого полностью амортизированного нематериального актива, все еще находящегося в эксплуатации;

и

(b)

краткое описание значительных нематериальных активов, контролируемых организацией, но не признанных как активы из-за того, что они не отвечают критериям признания, установленным в настоящем Стандарте, или из-за того, что они были приобретены или созданы до вступления в силу вышедшей в 1998 г. редакции Международного стандарта IAS 38 «Нематериальные активы».

ПЕРЕХОДНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И ДАТА ВСТУПЛЕНИЯ В СИЛУ

129.

Если, в соответствии с параграфом 85 Международного стандарта IFRS 3 «Объединения предприятий» организация решает применять IFRS 3 с любой даты, предшествующей датам вступления в силу, определенным в параграфах 78-84 Международного стандарта IFRS 3, она должна одновременно применять и настоящий Стандарт на перспективной основе, начиная с той же даты. Соответственно, организации запрещено корректировать балансовую стоимость нематериальных активов, признанных на эту дату. Однако, организация должна на эту дату применять настоящий Стандарт для пересмотра срока полезной службы признанных ею нематериальных активов. Если, в результате такого пересмотра организация изменит свою оценку срока полезной службы того или иного актива, это изменение подлежит отражению в учете как изменение в бухгалтерской оценке, согласно Международному стандарту IAS 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».

130.	В остальных случаях организация должна применять настоящий Стандарт:

(a)

при учете нематериальных активов, приобретенных при объединениях предприятий, соглашение о которых заключены 31 марта 2004 г. или после этой даты;

и

(b)

при учете всех остальных нематериальных активов на перспективной основе с первого годового периода, начинающегося 31 марта 2004 г. или после этой даты. Соответственно, организации запрещено корректировать балансовую стоимость нематериальных активов, признанных на эту дату. Однако, организация должна на эту дату применять настоящий Стандарт для пересмотра сроков полезной службы таких нематериальных активов. Если, в результате такого пересмотра организация изменит свою оценку срока полезной службы того или иного актива, это изменение подлежит отражению в учете как изменение в бухгалтерской оценке, согласно Международному стандарту IAS 8.

Обмен схожими активами

131.

Требование параграфов 129 и 130(b) о применении настоящего Стандарта на перспективной основе означает, что, если обмен активами оценивался до даты вступления настоящего Стандарта в силу, исходя из балансовой стоимости переданного актива, организация не пересматривает балансовую стоимость приобретенного актива для отражения его справедливой стоимости на дату приобретения.

[*145]

Досрочное применение

132.

Приветствуется применение требований настоящего Стандарта организациями, которых касается параграф 130, до дат вступления в силу, установленных в параграфе 130. Однако, если организация начнет применять настоящий Стандарт до наступления этих дат, она должна одновременно применять Международные стандарты IFRS 3 и IAS 36 «Обесценение активов» (в редакции 2004 г.

ОТМЕНА IAS 38 (ВЫШЕДШЕГО В 1998 г.)

133.	Настоящий Стандарт заменяет собой Международный стандарт IAS 38 «Нематериальные активы» (вышедший в 1998 г.).

.

Настоящая публикация воспроизводит полный официальный текст стандарта в том виде, как он опубликован в OJ 2004 L 392/120. Для целей точного цитирования ссылки на номера последующих страниц приведены в тексте в квадратных скобках, после звездочки.

ДНК этой копии: 994AH-RLZOO

Однопользовательская лицензия